В сфере обращения недвижимости огромное значение имеет правильное определение налоговой базы при реализации тех или иных объектов. Практически ни одна сделка не обходится без решения вопросов о размере дохода, подлежащего налогообложению, предоставлении налогового вычета, уменьшении доходов на произведенные расходы и т.п.
1. ИМУЩЕСТВЕННЫЕ НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ ПРИ ПРОДАЖЕ НЕДВИЖИМОГО ИМУЩЕСТВА
Статьей 220 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено две разновидности имущественных налоговых вычетов: налоговый вычет при реализации недвижимого имущества и налоговый вычет при приобретении недвижимого имущества, кроме этого, предусмотрено право налогоплательщика уменьшить суммы облагаемых налогом доходов на сумму документально произведенных расходов, связанных с получением указанных доходов.
При определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в суммах, полученных налогоплательщиком в налоговый период от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих в целом 1 млн. рублей.
При продаже жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более, а также при продаже иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже указанного имущества.
При реализации имущества, находящегося в общей долевой либо общей совместной собственности, соответствующий размер имущественного налогового вычета распределяется между совладельцами этого имущества пропорционально их доле либо по договоренности между ними (в случае реализации имущества, находящегося в общей совместной собственности).
Таким образом, при реализации жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе для правильного определения налоговой базы определяющее значение имеет срок нахождения недвижимой вещи в собственности налогоплательщика.
Кроме этого, большое значение имеет правовой режим находящегося в собственности имущества. Так, ФНС России указала, что имущественный налоговый вычет предоставляется на объект недвижимости, из чего следует, что в случае продажи квартиры, находящейся в общей долевой собственности, он должен быть распределен между совладельцами пропорционально их долям.
Возможность выплаты имущественного налогового вычета в полном объеме, т.е. в размере до 1 млн. рублей, каждому из совладельцев проданного недвижимого имущества законом не предусмотрена <1>.
В противном случае, а именно при предоставлении каждому участнику общей долевой собственности имущественного налогового вычета, равного имущественному налоговому вычету, предоставляемому собственнику жилого дома или квартиры, общая сумма имущественного налогового вычета всех участников общей долевой собственности могла бы в несколько раз превысить сумму имущественного налогового вычета, предоставляемого собственнику жилого дома или квартиры, что недопустимо в силу конституционных принципов равенства и справедливости в сфере налогообложения <2>.
--------------------------------
<1> Письмо ФНС России от 16.07.2008 N 3-5-04/275@ "Об имущественном налоговом вычете при продаже квартиры".
<2> Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 13.03.2008 N 5-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений подпунктов 1 и 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ в связи с жалобами граждан С.И. Аникина, Н.В. Ивановой, А.В. Козлова, В.П. Козлова и Т.Н. Козловой".
В случае если у налогоплательщика право собственности на имущество возникало по различным основаниям и в разное время, это должно учитываться при определении налоговой базы.
Например, налогоплательщик продает квартиру, 1/2 доли в праве собственности на которую принадлежала ему более трех лет, а 1/2 доли в праве собственности - менее трех лет, при этом он имеет право на имущественный налоговый вычет в сумме, полученной от продажи 1/2 доли в сумме, полученной от продажи указанной доли, и в сумме, полученной от продажи 1/2 доли, принадлежавшей ему менее трех лет, но не более 500 тыс. рублей.
Необходимо учитывать, что налогообложению подлежит любая реализация недвижимого имущества, осуществляемая на возмездно-эквивалентной основе. Так, при выкупе жилого помещения публичным образованием, например муниципальным, выкупная цена, уплачиваемая в рамках соглашения о выкупе с собственником имущества, является доходом налогоплательщика от продажи имущества <3>.
--------------------------------
<3> Письмо Министерства финансов России от 21.04.2008 N 03-04-07-01/69.
Отдельно стоит остановиться на налогообложении при реализации недвижимого имущества посредством заключения договора мены. Отношения сторон по договору мены и договору купли-продажи имеют одинаковую экономическую природу, что подтверждается статьей 567 Гражданского кодекса Российской Федерации, которой установлено, что к договору мены применяются правила купли-продажи. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен. Согласно статье 568 ГК РФ, если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности.
В случае когда в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором.
При этом налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 Кодекса, в сумме, равной стоимости обмениваемой квартиры, находившейся в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающей в целом 1 млн. руб. При мене квартиры, находившейся в собственности налогоплательщика три года и более, налоговый вычет предоставляется в сумме, равной стоимости обмениваемой квартиры.
Таким образом, для налогоплательщиков, осуществляющих продажу (обмен) имущества, размер имущественного налогового вычета зависит от времени нахождения его в собственности <4>.
Представляется, что Минфин России предлагает исходить из определения дохода, предусмотренного статьей 41 НК РФ, согласно которому доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая для физических лиц в соответствии с главой 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.
--------------------------------
<4> Письмо Министерства финансов России от 26.12.2008 N 03-04-05-01/479.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ вместо использования права на получение имущественного налогового вычета налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов.
Таким образом, НК РФ предоставляет налогоплательщику право выбрать наиболее подходящий для него вариант. Безусловно, если недвижимое имущество было приобретено безвозмездно (по договору дарения, в порядке приватизации, перешло в порядке наследования), то налогоплательщику выгоднее воспользоваться правом на имущественный налоговый вычет. Если же имущество было приобретено на возмездной основе и расходы на его приобретение превышают 1 млн. руб., то налогоплательщику целесообразнее воспользоваться правом на уменьшение суммы облагаемых налогом доходов на сумму произведенных расходов.
2. ИМУЩЕСТВЕННЫЕ НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ ПРИ ПРИОБРЕТЕНИИ НЕДВИЖИМОГО ИМУЩЕСТВА
Учитывая, что обеспечение гражданами себя жилыми помещениями имеет важное социальное значение, федеральным законодателем предусмотрены льготы по налогообложению при приобретении жилых помещений в собственность.
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ при определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в сумме, израсходованной налогоплательщиком на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, в размере фактически произведенных расходов, а также в сумме, направленной на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от кредитных и иных организаций Российской Федерации и фактически израсходованным им на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них.
Следует учесть, что Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ размер имущественного налогового вычета увеличен до 2 млн. рублей без учета сумм, направленных на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от кредитных и иных организаций Российской Федерации и фактически израсходованным налогоплательщиком на новое строительство или приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них. При этом положению, предоставляющему право на получение имущественного налогового вычета в размере 2 млн. рублей, п. 6 статьи 9 указанного Закона была придана обратная сила и оно распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2008 г.
НК РФ содержит перечень фактических расходов на новое строительство либо приобретение жилого дома или доли (долей) в нем, в них могут включаться: расходы на разработку проектно-сметной документации, расходы на приобретение строительных и отделочных материалов, расходы на приобретение жилого дома, в том числе не оконченного строительством, расходы, связанные с работами или услугами по строительству (достройке дома, не оконченного строительством) и отделке, расходы на подключение к сетям электро-, водо-, газоснабжения и канализации или создание автономных источников электро-, водо-, газоснабжения и канализации.
Перечень фактических расходов предусмотрен и при приобретении квартиры, комнаты, доли (долей) в них или прав на квартиру, комнату в строящемся доме, к ним относятся: расходы на приобретение квартиры, комнаты, доли (долей) в них или прав на квартиру, комнату в строящемся доме, расходы на приобретение отделочных материалов, расходы на работы, связанные с отделкой квартиры, комнаты.
При определении фактических расходов, связанных с приобретением в собственность жилых помещений, следует учесть, что НК РФ содержит закрытый перечень расходов.
Также НК РФ предусмотрено, что принятие к вычету расходов на достройку и отделку приобретенного дома или отделку приобретенной квартиры, комнаты возможно в том случае, если в договоре, на основании которого осуществлено такое приобретение, указано приобретение не завершенных строительством жилого дома, квартиры, комнаты (прав на квартиру, комнату) без отделки или доли (долей) в них.
Как указано в письме ФНС РФ, к расходам по отделке квартиры, по которым предоставляется имущественный налоговый вычет, относятся в том числе расходы по приобретению и установке межкомнатных дверей <5>.
Если рассматривать конкретный случай, то, следуя логике НК РФ, в договоре купли-продажи или ином договоре по приобретению жилья должно быть указано, что в жилом помещении отсутствуют межкомнатные двери.
--------------------------------
<5> Письмо ФНС РФ от 28.10.2008 N 3-5-04/644@ "О предоставлении имущественного налогового вычета".
К фактическим расходам можно также отнести суммы процентов по целевому займу, полученному физическим лицом от российской организации и направленному на приобретение отделочных материалов и оплату работ, связанных с отделкой квартиры <6>.
--------------------------------
<6> Письмо ФНС РФ от 23.09.2008 N 3-5-04/533@ "Об имущественном налоговом вычете".
На практике возникает вопрос, возможно ли включение в фактические расходы, связанные с приобретением жилого помещения или доли в праве собственности на него, расходов на риелторские услуги, страхование, расходов по оплате государственной пошлины, так как они, как правило, представляют собой значительную сумму.
По мнению Минфина РФ, налоговый вычет в сумме указанных расходов налогоплательщику не предоставляется, так как указанные расходы не предусмотрены НК РФ, а уплата государственной пошлины при регистрации является конституционной обязанностью гражданина <7>.
--------------------------------
<7> Письмо Минфина РФ от 27.03.2003 N 04-04-06/52.
Такой же позиции придерживаются налоговые органы относительно расходов по нотариальному удостоверению сделки <8>.
--------------------------------
<8> Ответ на вопрос // Российский налоговый курьер. 2005. N 13 - 14.
На практике встречаются случаи, когда покупатель в качестве оплаты объекта недвижимости передает продавцу вексель.
Как было указано Министерством финансов РФ, переданный в счет оплаты стоимости жилья вексель может признаваться в качестве расходов налогоплательщика только в том случае, если он сам был приобретен им в рамках гражданско-правовых отношений у третьего лица <9>.
--------------------------------
<9> Письмо Минфина РФ от 28.03.2005 N 03-05-01-07/6.
Следовательно, выданный покупателем от своего имени продавцу вексель не может признаваться в качестве расходов, связанных с приобретением жилого помещения, так как фактической передачи имущества в счет оплаты не происходит, а выдача векселя от имени должника в обязательстве прекращает это обязательство и создает обязательство по оплате векселя (статья 815 ГК РФ).
До недавнего времени при применении налогового законодательства существовала проблема получения имущественного налогового вычета родителем, приобретшим за счет собственных денежных средств квартиру в общую долевую собственность со своими несовершеннолетними детьми.
Конституционный Суд РФ указал, что абзац 18 пункта 1 статьи 220 НК РФ по своему конституционно-правовому смыслу во взаимосвязи с другими положениями НК РФ и в общей системе правового регулирования предполагает право родителя, приобретшего за счет собственных средств квартиру в общую долевую собственность со своими несовершеннолетними детьми, на получение имущественного налогового вычета в соответствии с фактически произведенными расходами в пределах общего размера данного вычета, установленного законом <10>.
--------------------------------
<10> Постановление Конституционного Суда Российской Федерации "По делу о проверке конституционности отдельных положений подпунктов 1 и 2 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан С.И. Аникина, Н.В. Ивановой, А.В. Козлова, В.П. Козлова и Т.Н. Козловой".
Если следовать логике Конституционного Суда РФ, то при приобретении родителем за счет собственных средств квартиры или иного жилого помещения в собственность своего несовершеннолетнего ребенка право на получение имущественного налогового вычета у родителя отсутствует.
Имущественный налоговый вычет в соответствии с абзацем 9 пункта 2 статьи 220 НК РФ не применяется в случаях, если оплата расходов на строительство или приобретение жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них для налогоплательщика производится за счет средств работодателей или иных лиц, средств материнского (семейного) капитала, направляемых на обеспечение реализации дополнительных мер государственной поддержки семей, имеющих детей, за счет выплат, предоставленных из средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов, а также в случаях, если сделка купли-продажи жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми в соответствии со статьей 20 НК РФ.
При применении данного положения следует учесть, что налоговые органы иногда пытаются применить данную норму в тех случаях, когда расходы на строительство или приобретение жилого помещения или доли в нем произведены за счет средств, полученных по договору займа, заключенному с работодателем, и на этом основании отказывают налогоплательщику в предоставлении имущественного налогового вычета. Такое толкование является принципиально неправильным, и отказ в предоставлении вычета следует обжаловать в судебном порядке.
При приобретении имущества в общую долевую собственность размер имущественного налогового вычета распределяется соразмерно долям.
Несколько сложнее обстоит дело с предоставлением имущественного налогового вычета при приобретении имущества в общую совместную собственность.
В соответствии с пунктом 3 статьи 244 ГК РФ общая собственность на имущество является долевой, за исключением случаев, когда законом предусмотрено образование совместной собственности на это имущество. Чаще всего общая совместная собственность возникает в соответствии с пунктом 1 статьи 33 СК РФ у супругов.
При этом недвижимое имущество, в том числе и жилое помещение, можно оформить в общую совместную собственность двумя способами.
В первом случае договор купли-продажи жилого помещения заключает один из супругов, а второй дает нотариально удостоверенное согласие на такую сделку. В Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество вносится запись только об одном правообладателе, и в свидетельстве о государственной регистрации права собственности указывается также один супруг, в этом случае налогоплательщик может получить имущественный вычет в полном объеме, при этом право на получение имущественного налогового вычета у его супруга сохранится.
Во втором случае договор купли-продажи со стороны покупателей подписывается обоими супругами, в Реестре в качестве правообладателей указываются также оба супруга, и свидетельство о государственной регистрации права собственности выдается одно на двоих правообладателей. В этом случае имущественный налоговый вычет распределяется в соответствии с письменными заявлениями участников общей совместной собственности.
Отдельно следует остановиться на переносе остатка имущественного налогового вычета на следующий налоговый период. Согласно действующему налоговому законодательству, если в налоговый период имущественный налоговый вычет не может быть использован полностью, его остаток может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного его использования.
При этом надо учитывать, что НК РФ не ставит возможность переноса налогового вычета на следующие налоговые периоды в зависимость от того, находится ли еще в собственности налогоплательщика приобретенное жилое помещение или доля в нем.
Однако у налоговых инспекций была противоположная позиция до того момента, пока ФНС РФ не разъяснила, что во избежание заведомо бесперспективных для налоговых органов судебных разбирательств если налогоплательщик в связи с утратой права собственности не смог представить документ, подтверждающий право собственности на объект в налоговый период (в котором он утратил право собственности), по налогу за который налогоплательщик претендует на получение имущественного налогового вычета, и при этом у налогового органа имеются документально подтвержденные данные из органов, осуществляющих государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, о том, что налогоплательщик хотя бы один день имел в собственности объект в указанный налоговый период, то налоговому органу не следует отказывать налогоплательщику в предоставлении имущественного налогового вычета по налогу за такой период <11>.
--------------------------------
<11> Письмо ФНС РФ от 15.02.2006 N 04-02/110@ "О предоставлении имущественного налогового вычета".
В целях упрощения процедуры реализации права на имущественный налоговый вычет при приобретении жилья федеральным законодателем предусмотрено получение имущественного вычета у работодателя (налогового агента) до истечения налогового периода.
Право на имущественный налоговый вычет должно быть подтверждено налоговым органом. Налогоплательщик вправе получить налоговый вычет только у одного налогового агента по своему выбору. НК РФ предусмотрено, что право налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета у налогового агента должно быть подтверждено налоговым органом в срок, не превышающий 30 дней со дня подачи письменного заявления и документов, подтверждающих право на получение имущественного налогового вычета.
Авторы: Васькин В.В., Мустафин Р.Р.