Понятие выездной налоговой проверки, как правило, ассоциируется исключительно с налогоплательщиком, являющимся юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем. Однако в юридической практике приходится сталкиваться с ситуациями, о которых обычно даже не задумываешься, несмотря на их очевидность. Например, возможна ли выездная налоговая проверка в отношении физического лица за три предыдущих года по уплачиваемым им налогам?
Перед НК РФ все налогоплательщики равны!
На первый взгляд постановка вопроса о проведении выездной налоговой проверки физического лица, не имеющего статуса индивидуального предпринимателя, не укладывается в границы разумного. Но давайте обратимся к Налоговому кодексу РФ.
Согласно ст. 19 НК РФ налогоплательщиками на территории Российской Федерации признаются организации и физические лица, на которых согласно НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. В силу ст. 87 НК РФ налоговые проверки (камеральные и выездные) проводятся в отношении налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Порядку проведения выездной налоговой проверки посвящена и ст. 89 НК РФ, которая не содержит исключения для физических лиц.
Из приведенной логической цепочки вытекает, что налоговые проверки, в том числе выездные, могут проводиться в отношении всех физических лиц - как занимающихся предпринимательской деятельностью, так и нет, поскольку и те и другие являются налогоплательщиками.
Данный вывод подтверждает Минфин России. Так, в одном из интервью заместитель директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики С.В. Разгулин подчеркнул, что налоговый орган вправе проводить выездные налоговые проверки всех налогоплательщиков - физических лиц, в том числе не имеющих статуса индивидуального предпринимателя.
Эту же позицию поддерживают и суды. Например, в решении Дзержинского районного суда г. Перми от 18.01.2006 N 2-350-2006 указано, что "налоговое законодательство не содержит в себе ограничений на проведение выездных налоговых проверок в отношении физических лиц, не осуществляющих предпринимательскую деятельность. Данные физические лица в силу Налогового кодекса РФ являются плательщиками сборов, на которых возложена обязанность уплачивать законно установленные налоги и сборы".
Правда, в судебно-арбитражной практике встречается и противоположная позиция. В частности, ФАС МО в Постановлении от 26.10.2006 N КА-А40/10227-06 заявил, что "в отношении физических лиц (в том числе и зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей), получивших доход не от осуществления предпринимательской деятельности, проведение выездной налоговой проверки законом не предусмотрено". В то же время правовая основа такого вывода не приведена, поэтому данная позиция не получила широкого распространения.
Итак, принципиальная возможность проведения выездной налоговой проверки в отношении физического лица, не занимающегося предпринимательской деятельностью, действующим законодательством предусмотрена. Проанализируем в связи с этим, насколько позволяют нормы НК РФ, регламентирующие порядок проведения выездных налоговых проверок, осуществить такую проверку на практике.
Какие налоги могут проверить?
На налогоплательщиков, не занимающихся предпринимательской деятельностью, возлагается обязанность по уплате налога на доходы физических лиц, налога на имущество физических лиц, транспортного и земельного налогов. При этом в отличие от налога на доходы физических лиц особенностью всех остальных перечисленных налогов является то, что обязанность по их исчислению возлагается не на налогоплательщика - физическое лицо, а на налоговый орган (п. 3 ст. 363, п. 3 ст. 396 НК РФ, п. 1 ст. 5 Закона РФ от 09.12.91 N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц").
Из анализа ст. ст. 52 и 57 НК РФ очевидно, что, если обязанность по исчислению суммы налога возлагается на налоговый орган, он не позднее 30 дней до наступления срока платежа направляет налогоплательщику налоговое уведомление, в котором должны быть указаны размер налога, подлежащего уплате, расчет налоговой базы, а также срок уплаты налога. При этом обязанность налогоплательщика по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления.
Это общее правило предполагает, что налоговый орган должен направить налогоплательщику уведомление только за текущий налоговый период, что исключает возможность доначисления по результатам выездной проверки сумм налога за предыдущие годы.
Однако в 2010 г. вступили в силу поправки в НК РФ (в п. 3 ст. 363 и в п. 4 ст. 397), согласно которым налоговое уведомление по транспортному и земельному налогам может быть направлено налогоплательщику за три налоговых периода, предшествующих календарному году его направления. То есть у налоговых органов появилось законное основание по результатам выездной налоговой проверки физического лица, не занимающегося предпринимательской деятельностью, доначислить ему не исчисленные ранее суммы транспортного и земельного налогов, направив по ним налоговые уведомления.
При этом в отношении налога на имущество физических лиц сохранилось общее правило, допускающее направление налогоплательщику налогового уведомления лишь за текущий налоговый период. Это создает преграду в проведении выездной налоговой проверки по данному налогу.
Похожая ситуация складывается и с исчислением налога на доходы физических лиц. Как правило, физические лица, не занимающиеся предпринимательской деятельностью, уплачивают этот налог с суммы дохода, полученного от трудовых или гражданско-правовых взаимоотношений с российскими организациями и индивидуальными предпринимателями. В этом случае (за исключением сумм доходов, указанных в ст. ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ) на налогоплательщике также не лежит обязанность по исчислению налога. Она возложена на организации и индивидуальных предпринимателей, которые выступают в качестве налоговых агентов и должны исчислить сумму налога, удержать ее у налогоплательщика и перечислить в бюджетную систему (ст. 24 НК РФ).
Между тем в силу ст. 231 НК РФ суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются налоговыми органами непосредственно с налогоплательщиков. Данная норма приводит к существенному отличию режима администрирования налога на доходы физических лиц от режимов администрирования иных налогов, уплачиваемых физическими лицами, что позволяет налоговым органам по результатам выездной налоговой проверки взыскивать с налогоплательщиков неисчисленную сумму налога на доходы физических лиц.
В то же время такой вывод не совсем однозначен. Недавно опубликовано Определение Верховного Суда РФ от 28.07.2010 N 4-В10-16, в котором оценивалась законность взыскания налоговым органом налога на доходы физических лиц, не исчисленного ни налоговым агентом, ни налогоплательщиком. Суд отметил, что налоговый орган, выявив неуплату физическим лицом налога, исчисляет ее самостоятельно и, значит, может взыскать ее строго после направления налогоплательщику уведомления об уплате налога. Если следовать указанной правовой позиции, то возможность доначисления налога на доходы физических лиц в рамках выездной налоговой проверки блокируется положением ст. 52 НК РФ о необходимости направления налоговым органом налогового уведомления не позднее 30 дней до наступления срока платежа.
К чему готовиться при проверке?
В отличие от камеральной налоговой проверки выездная налоговая проверка предполагает более глубокое изучение деятельности налогоплательщика. Как отметил в Определении от 08.04.2010 N 441-О-О Конституционный Суд РФ, "выездная налоговая проверка ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки: для их выявления требуется углубленное изучение документов бухгалтерского и налогового учета, а также проведение ряда специальных мероприятий контроля, например осмотра и выемки документов и предметов".
Вместе с тем стоит обратить внимание на то, что налоговые органы не могут выехать к рассматриваемым налогоплательщикам на проверку. Сотрудники налоговых органов не вправе находиться в жилых помещениях помимо или против воли проживающих в них физических лиц. Соответственно, в отсутствие такого согласия выездная налоговая проверка в силу п. 1 ст. 89 НК РФ должна проводиться по месту нахождения налогового органа.
Кроме того, представители налоговых органов не могут провести осмотр жилых помещений проверяемого физического лица, а также другого его имущества, находящегося в жилых помещениях (ст. ст. 91 и 92 НК РФ); произвести выемку документов и предметов, находящихся в жилых помещениях проверяемого физического лица, даже если это лицо не представило запрошенные налоговым органом документы в установленный срок (ст. ст. 93 и 94 НК РФ).
Однако в рамках выездной проверки независимо от наличия согласия проверяемого физического лица налоговые органы могут:
- запросить у него необходимые для проверки документы;
- провести осмотр его имущества, находящегося в нежилых помещениях, в том числе недвижимого имущества, не являющегося жилым помещением;
- произвести выемку документов и предметов, находящихся в нежилых помещениях проверяемого физического лица, если проверяемое лицо не представило запрашиваемые налоговым органом документы в установленный срок;
- вызвать для дачи показаний в качестве свидетеля любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для налогового контроля;
- привлечь специалистов и экспертов;
- истребовать у лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого физического лица, эти документы или информацию.
Таким образом, действующее законодательство не содержит запрета на проведение выездной налоговой проверки в отношении физического лица, не занимающегося предпринимательской деятельностью. И хотя сотрудники налоговых органов не могут находиться в жилом помещении против воли проживающих в нем лиц, тем не менее в рамках выездной проверки они вправе произвести довольно широкий круг действий для реализации своих контрольных функций.
Автор: А. Чуряев