Осмотрительность и осторожность налогоплательщика в судебной практике

В НК РФ установлен достаточно определенный перечень обязанностей налогоплательщика, но среди них отсутствует обязанность проявлять осмотрительность и тем более осторожность при вступлении в договорные отношения с контрагентами.

Что есть осмотрительность (осторожность) налогоплательщика в налоговом праве? Являются ли данные понятия синонимами или нет? Сложно сказать. Вполне очевидно, что данные понятия лежат за рамками налоговых отношений, но могут существенным образом влиять на налоговые обязательства участников гражданско-правовой сделки.

Правовые последствия несоблюдения налогоплательщиком должной осмотрительности и осторожности в процессе осуществления хозяйственной деятельности заключаются в том, что полученная налоговая выгода может быть признана необоснованной.
"Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом" - п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53.

Как видно, осмотрительность и осторожность предполагает, что налогоплательщик не вступает в хозяйственные связи с теми субъектами, которые нарушают налоговое законодательство, причем налогоплательщику об этом заведомо известно.

Налоговый орган должен доказать данные обстоятельства, причем налоговым органом должны быть приведены ссылки на конкретные убедительные доказательства о том, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности <1>.
--------------------------------
<1> Постановление ФАС Центрального округа от 9 апреля 2009 г. по делу N А54-5763/2007С5.

Это позволяет сделать вывод, что добросовестность налогоплательщика проявляется в том числе и в том, что налогоплательщик в процессе ведения бизнеса предпринимает комплекс разумных мер, направленных на проверку контрагентов, чтобы в дальнейшем обезопасить себя от налоговых претензий.

Вместе с тем следует учитывать, что согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 16.10.2003 N 329-О, истолкование ст. 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяют сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающие на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Таким образом, факт нарушения контрагентами налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Согласно Определениям Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-О, от 04.11.2004 N 324-О оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок на предмет их действительности.

Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.
Правовое обоснование должной осмотрительности в гражданском обороте, по мнению судей Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа, вытекает из положений ст. ст. 32, 40, 49, 51 - 53 ГК РФ:
"Из статей 32, 40, 49, 51 - 53 Гражданского кодекса Российской Федерации следует, что должная осмотрительность предполагает заключение сделки только с реально существующими организациями, в противном случае лицо, заключившее сделку с недобросовестным контрагентом, несет риск наступления неблагоприятных последствий.

Следовательно, при заключении сделок обществу необходимо было не только запросить у контрагентов уставные и регистрационные документы, но и удостовериться в личности лиц, подписавших договоры и первичные документы, а также в наличии у них соответствующих полномочий" <2>.
--------------------------------
<2> Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28 сентября 2010 г. по делу N А33-399/2010.

Неблагоприятные последствия возникают в налоговой сфере, но обусловлены неосторожными и неосмотрительными действиями налогоплательщика, допущенными в гражданском обороте. В этом усматривается зависимость налоговых обязательств от гражданско-правовых сделок.

Действующее налоговое законодательство не обязывает налогоплательщика контролировать действия своих контрагентов.
"Исследуя представленные налогоплательщиком первичные документы, касающиеся взаимоотношений со спорным контрагентом, суды установили, что последние отвечают критериям, установленным вышеуказанными нормами права, а сведения, указанные в данных документах, являются достоверными, в связи с чем применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость обоснованно признали законным.

Судами правомерно принято во внимание, что действующее законодательство не обязывает налогоплательщика контролировать действия юридических лиц, реализовавших ему товар (работу, услуги). При этом контрагент общества в рассматриваемом случае зарегистрирован в Едином государственном реестре юридических лиц, и его руководителем является физическое лицо, указанное в первичных документах. В этой связи тот факт, что указанное лицо отрицает свою причастность к деятельности данного общества, не означает, что в действительности оно не участвовало в осуществлении указанным контрагентом хозяйственных операций и не подписывало документацию, связанную с его деятельностью, что свидетельствует лишь о недобросовестности контрагента, а не налогоплательщика.

Безусловных доказательств того, что документы от имени контрагента общества подписаны неуполномоченным лицом, налоговым органом вопреки ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суду не представлено.

...Как установлено судами, хозяйственные операции общества учитывались в соответствии с условиями заключенного договора, реальность исполнения которого подтверждена первичными документами, вступая в финансово-хозяйственную деятельность с указанным выше контрагентом, налогоплательщик проявил достаточную степень осмотрительности.

Доказательств обратного, а также доказательства взаимозависимости или аффилированности общества и его контрагента, признаков недобросовестности в действиях налогоплательщика судами не установлено, каких-либо обстоятельств, указывающих на отсутствие совершенных хозяйственных операций, налоговым органом не приводилось" <3>.
--------------------------------
<3> Постановление ФАС Поволжского округа от 1 июля 2010 г. по делу N А12-22507/2009.

Должная осмотрительность имеет место, если у налогоплательщика имеется информация о своем контрагенте.

"Судом апелляционной инстанции установлено, что при выборе поставщика Общество проявило в должной степени осмотрительность, выразившуюся в наличии у заявителя информации об этой организации. ООО "Кречет" состоит на налоговом учете, осуществляет хозяйственную деятельность, подает налоговые декларации.

Поскольку Инспекцией не представлено надлежащих доказательств нарушения Обществом порядка применения и документального подтверждения налоговых вычетов, апелляционный суд правомерно признал решение Инспекции от 18.03.2009 N 19/02922 в оспариваемой части недействительным.

Кассационная коллегия считает, что фактические обстоятельства дела установлены апелляционным судом в результате полного и всестороннего исследования имеющихся в нем доказательств... в связи с чем основания для отмены Постановления от 04.03.2010 и удовлетворения кассационной жалобы Инспекции отсутствуют" <4>.
--------------------------------
<4> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 1 июля 2010 г. по делу N А56-29212/2009.

Неправильные выводы судов о проявленной должной осмотрительности и осторожности стали основанием для отмены решения окружным арбитражным судом по жалобе налогоплательщика.

"В обжалуемых судебных актах по настоящему делу отсутствуют какие-либо выводы судов в отношении того, была ли проявлена должная степень осмотрительности и осторожности налогоплательщиком при выборе контрагентов - ООО "СтройКомплекс" и ООО "Монотранс Комплекс Технолоджи" и должно ли быть известно налогоплательщику о недостоверности документов и подписании представленных контрагентами документов не лицами, которые значатся руководителями обществ.

Таким образом, судебные акты с содержащимися в них выводами только относительно подписания представленных контрагентами документов не руководителями этих обществ, без проверки иных обстоятельств дела, не могут быть признаны законными и основанными на полном исследовании имеющих значение для разрешения спора обстоятельств и доводов сторон.

Отсутствие оценки доводам и обстоятельствам сторон о наличии либо отсутствии реальности хозяйственных операций, а также проявлении налогоплательщиком должной осмотрительности могли привести к принятию судами неправильного решения...

Поскольку указанные процессуальные нарушения не могут быть устранены в суде кассационной инстанции, дело подлежит направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции для устранения допущенных нарушений, исследования всех обстоятельств дела в совокупности и взаимосвязи, в том числе исследования вопросов реальности осуществления хозяйственных операций контрагентами - ООО "СтройКомплекс" и ООО "Монотранс Комплекс Технолоджи", обстоятельств заключения и исполнения спорных договоров, проявления осмотрительности налогоплательщиком при выборе указанных контрагентов" <5>.
--------------------------------
<5> Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 8 июля 2010 г. по делу N А27-19318/2009.

Доказательством отсутствия должной осмотрительности стали ненадлежащим образом оформленные первичные документы, которые были приняты налогоплательщиком.

"Исследовав и оценив представленные в дело доказательства (первичные документы и материалы контрольных мероприятий в отношении спорных поставщиков) и фактические обстоятельства в их совокупности и взаимной связи по правилам главы 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суды обоснованно признали неподтвержденным факт приобретения обществом сельскохозяйственной продукции у ООО "ВторПромСервис", ООО "Омега", ООО "Маркос", ООО "Русторг", ООО "Акрон", ООО "Логистик", ООО "Агрометстрой", ООО "Арно, ООО "Трансагро" и его поставки в адрес общества, и как следствие, реализации именно этого товара, сославшись на формальное составление документов, при отсутствии реальной хозяйственной операции, в целях возмещения НДС.

Суды правильно указали, что общество, принимая ненадлежаще оформленные документы, не содержащие необходимой информации для цели налогового контроля, и не представив достоверные документы в подтверждение права на налоговый вычет, создало ситуацию невозможности установления факта происхождения товара, его реальной поставки и оплаты. Общество документально не подтвердило факт проявления должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов и заключении с ним сделок.

При таких обстоятельствах судебные инстанции обоснованно указали, что налоговая выгода, полученная обществом, не является обоснованной, следовательно, отказ налоговой инспекции в предоставлении заявителю налоговых вычетов по НДС по указанным контрагентам правомерен" <6>.
--------------------------------
<6> Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12 июля 2010 г. по делу N А53-26960/2009.

Налогоплательщик не может и не обязан проводить доскональную проверку хозяйственной деятельности будущего партнера по бизнесу на предмет исполнения последним своих налоговых обязанностей.

"Судебные инстанции, удовлетворяя заявленные требования в полном объеме, исходили из недоказанности налоговой инспекцией факта получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, поскольку заводом при заключении договоров на поставку ГСМ проявлена должная степень осмотрительности, а именно: при заключении договоров налогоплательщик располагал документами, подтверждающими регистрацию контрагентов в качестве индивидуальных предпринимателей, оформлял на каждую поставку договор, производил оплату за мазут после фактического его получения, первичные документы оформлены в соответствии с требованиями Федерального закона "О бухгалтерском учете".
Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа считает выводы судов обоснованными" <7>.
--------------------------------
<7> Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 9 июня 2010 г. по делу N А78-5123/2009.

В другом деле суд пришел к обоснованным выводам, что у налогоплательщика отсутствует установленное законом право требовать от контрагентов уплаты налогов в связи с оказанием ему услуг и право требовать документы, подтверждающие факт исполнения контрагентами обязанностей по уплате налогов <8>.
--------------------------------
<8> Постановление ФАС Московского округа от 1 июля 2010 г. N КА-А40/5858-10.

Обращение налогового органа с иском о взыскании налоговой санкции с пропуском срока без уважительных причин означает, что налоговым органом не проявлена должная осмотрительность.
"Согласно абзацу 2 п. 1 ст. 115 Кодекса исковое заявление о взыскании штрафа с организации или индивидуального предпринимателя в случаях, предусмотренных пп. 1 - 3 п. 2 ст. 45 Кодекса, может быть подано налоговым органом в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате штрафа. Пропущенный по уважительной причине срок подачи указанного искового заявления может быть восстановлен судом.

Суды, рассматривая ходатайство о восстановлении пропущенного срока, пришли к выводу об отсутствии уважительных причин, обосновывающих пропуск срока.

Судами установлено, что налоговый орган обратился в суд с первоначальным заявлением о взыскании с учреждения налоговой санкции 02.03.2009 - в последний день срока. Определением суда от 12.03.2009 заявление инспекции было возвращено на основании п. 2 ч. 1 ст. 129 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Повторное исковое заявление направлено инспекцией в суд 18.03.2009, т.е. с пропуском срока, установленного для взыскания санкций.

Суды указали, что инспекция имела достаточно времени для обращения в арбитражный суд с соответствующим заявлением, обращение в суд в последний день срока с нарушением требований ст. 130 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации свидетельствует о том, что налоговым органом не была проявлена должная осмотрительность.

Оснований для переоценки выводов судов в указанной части у суда кассационной инстанции в силу ст. 286, ч. 2 ст. 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не имеется" <9>.
--------------------------------
<9> Постановление ФАС Уральского округа от 22 октября 2009 г. N Ф09-8164/09-С3.

Оценка налогоплательщика в качестве субъекта, действующего в гражданском обороте с должной осмотрительностью и осторожностью, должна происходить с учетом презумпции добросовестности, что означает обязанность налогового органа опровергнуть данную презумпцию путем предоставления убедительных доказательств, разумеется, если налоговый орган утверждает, что налогоплательщик не проявил должную осмотрительность и осторожность.

Автор: О.В. Пантюшов