Статья 45 Конституции Российской Федерации закрепляет право каждого гражданина защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом. В связи с этим субъекты налоговых правоотношений вправе самостоятельно выбирать способ защиты нарушенных прав и законных интересов: в административном (досудебном) порядке или в судебном порядке.
Какому способу защиты отдается предпочтение? Этот вопрос сложный и является дискуссионным. В комментарии ст.45 Конституции РФ отмечается, что «пока наиболее распространенным в России является подача жалоб и заявлений в государственные органы…».
Каждый из этих порядков имеет свои преимущества, отмечает Н.И. Химичева: административный — более оперативен, к тому же использование его не лишает права обратиться в суд <2>. Создание системы административных судов и реализацию конституционного положения об административном судопроизводстве предпочтительным решением считает О.А. Борзунова <3>.
--------------------------------
<2> Химичева Н.И. Налоговое право: Учебник. М.: Издательство БЕК, 1997. С. 86.
<3> Борзунова О.А. Зарубежный опыт разрешения налоговых конфликтов. С. 54 — 59.
Административный способ разрешения разногласий с налоговыми органами имеет ряд преимуществ: простота процедуры, позволяющая налогоплательщику самостоятельно защищать свои права, не пользуясь услугами юриста. Быстрое рассмотрение жалобы; отсутствие необходимости уплаты пошлины; обжалование даже с отрицательным для налогоплательщика результатом позволяет ему лучше уяснить точку зрения налогового органа, и при обращении в суд налогоплательщик получает возможность более тщательно подготовиться к защите своей позиции <4>.
--------------------------------
<4> Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Юристъ, 2003. С. 562 — 563.
Внесудебному порядку защиты прав налогоплательщиков в зарубежных странах уделяется пристальное внимание. Так, например, в Главном управлении Франции, в составе Службы внутренних доходов США действуют соответствующие службы <5>, в Дании существуют специальные налоговые суды, которые входят в систему налоговых органов <6>.
--------------------------------
<5> Русакова И.Г., Кашин В.А., Кравченко И.А. и др. Налоги в развитых странах / Под ред. И.Г. Русаковой. М.: Финансы и статистика, 1991. С. 34.
<6> Воловик Е. Обслуживание налогоплательщиков в Дании // Налоговый вестник. 1996. N 1. С. 38, 40.
Внесудебное производство жалобы в Германии преследует три цели, благодаря чему осуществляется:
- Правовая защита налогоплательщика, который может самостоятельно подавать и отзывать жалобу (для граждан-налогоплательщиков правовая защита является бесплатной).
- Самоконтроль компетентного органа, который может еще раз проверить и изменить свое решение, причем даже в ущерб налогоплательщику (пар.367 ч.2 Положения о налогах и платежах) (пролонгированный порядок производства дел, подлежащих ведению административных учреждений / verlaengertes Verwaltungsverfahren).
- Разгрузка финансовых судов, т.к. в случаях, в которых подается жалоба, финансово-судебная жалоба допускается в основном только по завершении производства жалобы (предварительное производство / Vorverfahren).
В Положении о налогах и платежах Германии закреплены два средства внесудебной защиты — претензия и жалоба. Претензия представляет собой средство обжалования решения налогового и других органов, жалоба же возможна только в случае недопустимости претензии. Решение по жалобе принимается, только если существуют так называемые предпосылки для принятия решения об обоснованной претензии на правовую защиту (Sachentscheidigungsvoraussetzungen).
Условия допустимости и недопустимости обжалования закреплены в Положении о налогах и платежах (пар.347, 348). Жалоба считается несостоявшейся, если по ней не принимается решение в установленные сроки. В данном случае налогоплательщик должен предъявить жалобу на бездействие или попустительство компетентных органов (об оспаривании или о принуждении к выполнению обязательств) (пар.46 Положения о финансовых судах). Суды обладают ограниченной компетенцией по проверке, в то время как финансовый орган проверяет запрошенный акт заново и в полном объеме, т.е. как на его законность, так и целесообразность, поэтому ситуация для налогоплательщика может быть рассмотрена не в его пользу.
В российском законодательстве на действия налоговых органов налогоплательщик во внесудебном порядке может обратиться только с жалобой, которая представляет собой один из видов обращений.
Помимо жалобы, Указ Президиума Верховного Совета СССР «О порядке рассмотрения предложений, заявлений и жалоб граждан» <7>, действующий по настоящее время в части, не противоречащей Конституции РФ, а также Закону РФ «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан» <8>, предусматривает еще два вида обращений: предложение и заявление. Порядок применения последних российским налоговым законодательством не предусмотрен.
--------------------------------
<7> О порядке рассмотрения предложений, заявлений и жалоб граждан: Указ Президиума ВС СССР от 12.04.1968 N 2534-VII // Ведомости Верховного Совета СССР. 1968. N 17. Ст.143.
<8> Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан: Закон РФ от 27.04.1993 N 4866-1 // Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации. 1993. 13 мая. N 19. Ст.685.
Раздел VII НК РФ, посвященный обжалованию актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц, состоящий лишь из пяти статей, содержит много недоработок. В частности, порядок рассмотрения обжалования решений, действий или бездействия налоговых органов в самих органах четко нигде не закреплен. Часто жалоба возвращается к тому лицу, на которое она обращена.
Осуществляя право на обжалование, налогоплательщик или налоговый агент руководствуются не только нормами НК РФ, но и ГК РФ, ГПК РФ, АПК РФ, УПК РФ и др., что существенно затрудняет реализацию данного права, так как, во-первых, сложна сама «разбросанность» норм по российскому законодательству, во-вторых, не исключается коллизия норм.
В ст.138 НК РФ практически не урегулирован внесудебный порядок обжалования. В этой статье зафиксировано только, что акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.
В своем комментарии к этой статье Налогового кодекса РФ С.Д. Шаталов отмечает, что «обжалование по инстанции (в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу) может иметь несколько этапов, если оно проходит несколько ступеней иерархической лестницы налоговых органов. Очевидно, что административный порядок исключен или предельно ограничен только в отношении актов МНС, а также в отношении действий (бездействия) высших должностных лиц МНС. В таких случаях в распоряжении налогоплательщика остается только судебный порядок обжалования» <9>.
--------------------------------
<9> Шаталов С.Д. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части первой (постатейный): Учебное пособие. 3-е изд., перераб. и доп. М.: МЦФЭР, 2001. С. 663.
Законодатель из всех субъектов налоговых правоотношений выделяет только право налогоплательщиков или налоговых агентов на обжалование. «Существом права на обжалование является не столько возможность налогоплательщика реализовать те или иные предусмотренные законом процедуры, сколько обязанность соответствующего органа или суда беспристрастно рассмотреть представленные возражения и принять решение, руководствуясь требованиями законности и обоснованности» <10>.
Из ст.137 НК РФ вытекает, что указанные субъекты имеют право обжаловать:
- акты налоговых органов ненормативного характера;
- действия или бездействие должностных лиц налоговых органов;
- нормативные правовые акты в порядке, предусмотренном федеральным законодательством.
Неточность основных положений рассматриваемой статьи порождает много вопросов. Так, в законодательстве не дается ни понятия актов налоговых органов ненормативного характера, ни нормативных актов, что влечет за собой различные толкования и применение на практике <11>.
--------------------------------
<11> Ковалевская Д.Е., Короткова Л.А. Налоговые споры: порядок регулирования во внесудебном и судебном порядке. Арбитражная практика. М.: Налоговый вестник, 2003. С. 64 — 65;
Тедеев А.А. К вопросу о понятии и способах защиты прав налогоплательщиков // Юрист. 2004. N 1.
Основным недостатком административной защиты прав налогоплательщиков является ее низкая эффективность. В связи с этим А.А. Тедеев отмечает, что «…на практике многие налогоплательщики для защиты своих прав или принципиально не используют административный способ защиты попранного права, или, направив жалобу в вышестоящий налоговый орган и получив отрицательный ответ, переносят спор из тиши казенных кабинетов „вышестоящего налогового органа или должностного лица“ в зал судебного заседания — обращаются к судебной защите своих прав» <12>.
--------------------------------
<12> Тедеев А.А. К вопросу о понятии и способах защиты прав налогоплательщиков // Юрист. 2004. N 1.
Анализ статистики по Воронежской области с 2002 г. по первый квартал 2004 г. показал общее сокращение количества жалоб с 122 до 32. Доля удовлетворенных жалоб весьма мала.
Среди основных причин, объясняющих такое положение дел, выделяются следующие:
- Несовершенство законодательства, регламентирующего внесудебный порядок защиты интересов налогоплательщиков.
- Недоверие налогоплательщиков к налоговым органам при рассмотрении их жалобы.
- Защита «чести мундира» сотрудников налоговых органов и т.п.
Внесудебный порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов), налоговых агентов представляет собой комплексный субинститут (или институт) российского налогового права, нуждающийся в настоящее время в четком законодательном регулировании. Предстоящие шаги по совершенствованию законодательства должны найти выражение в принятии федерального закона «О внесудебном порядке защиты прав налогоплательщиков, налоговых агентов и других субъектов налоговых правоотношений» или во внесении в НК РФ детально разработанного раздела о внесудебной правовой защите.
Автор: В.В. Гриценко.