Разумность фразы "уплатите налоги и спите спокойно" оспаривать трудно, однако требования налогового органа не всегда бывают обоснованными. Проанализируем на примере одной из реальных ситуаций нарушения, допущенные должностными лицами ИФНС при проведении выездной налоговой проверки.
В период с 21 мая 2008 г. по 31 декабря 2008 г. в малом предприятии ООО "Полиграфический комбинат Экопак" (ООО) налоговыми органами проведена выездная налоговая проверка (ВНП), по результатам которой вынесено решение о привлечении ООО к ответственности (решение N 16-11/23 от 3 апреля 2009 г.). В соответствии с решением на основании ч. 1 ст. 126 НК РФ с организации подлежат взысканию штрафы: за непредставление документов (по 50 руб. за документ); за несвоевременное перечисление удержанного из заработной платы работников НДФЛ.
Кроме того, налоговыми органами доначислен налог на прибыль в результате применения расчетного метода; доначислен ЕСН в части взносов в ФСС в результате непринятия налоговым органом к зачету расходов на цели государственного социального страхования (сумм, выплаченных работникам по больничным листам, "декретных" отпусков и т.п.).
Не составлен перечень требуемых документов
В решении указано, что ООО несвоевременно предоставило сотрудникам ИФНС 9654 документа.
Следует отметить, что штраф по ст. 126 НК РФ за несвоевременное представление по требованию налогового органа документов является самым распространенным нарушением среди отменяемых впоследствии судами.
По мнению автора, это является следствием несовершенства ст. 93 НК РФ. Отсутствие в указанной статье НК РФ описания необходимых требований к составлению налоговым органом требования о представлении документов позволяет недобросовестным сотрудникам налоговых органов включать в требование (как и в случае, указанном в настоящей статье) расплывчатые формулировки истребовать документы, не являющиеся документами по смыслу Федерального закона "О бухгалтерском учете" и НК РФ, либо документы, не являющиеся необходимыми для целей исчисления налогов и выходящие за рамки компетенции ФНС России.
Таким образом, внесение налоговым органом в требование о представлении документов неточных формулировок и избыточного количества документов в совокупности с коротким сроком представления заверенных копий документов (10 дней) создает для малых предприятий объективную невозможность своевременного исполнения такого требования. И как следствие влечет наложение на налогоплательщика штрафа и необходимость впоследствии в суде исследовать правомерность требования о представлении документов. Как показывает практика, суды зачастую признают требование о представлении документов в части недействительным и снижают сумму штрафа.
По мнению автора, такую ситуацию могли бы изменить поправки в п. 1 ст. 93 НК РФ, конкретизирующие допустимый объем подлежащих истребованию документов, раскрывающих само понятие термина "документ", вводящих критерии оценки необходимости затребованных документов для проверки. А также замена в п. 3 ст. 93 НК РФ фиксированного срока (10 дней) для представления заверенных копий документов по требованию на дифференцированный срок, определяемый в зависимости от объема включенных в требование документов. К примеру, из расчета 100 документов в день, но не менее пяти рабочих дней. Наличие такой нормы будет дисциплинировать должностных лиц налогового органа, вынуждая их включать в требование о представлении документов при проведении проверки только действительно необходимые для проведения проверки документы в минимально необходимом количестве.
Однако действующая редакция ст. 93 НК РФ позволяет налоговому органу предъявлять налогоплательщику неконкретные и избыточные требования о представлении документов.
В рассматриваемом случае врученное в целях проведения ВНП требование о представлении документов не содержало их перечня (с указанием наименования согласно альбому унифицированных форм первичной учетной документации, даты составления и номера документа). Кроме того, предписывалось представить документы, которые не являются таковыми по смыслу НК РФ и Федерального закона "О бухгалтерском учете" или вообще не велись в организации на законном основании.
Более того, позиция судов по этому вопросу очевидна: они считают, что применение к налогоплательщику штрафных санкций по ст. 126 НК РФ недопустимо в случаях, когда в требовании отсутствует точное количество запрашиваемых документов.
Постановление ФАС МО от 14 мая 2007 г. N КА-А40/3717-07: "Для установления размера штрафа по ст. 126 НК РФ требование налогового органа должно содержать точное (конкретное) количество испрашиваемых документов (с указанием наименования, даты составления и номера документов)".
Под документами в НК РФ подразумевается термин "первичные учетные документы", в частности это следует из ст. 120 НК РФ. Федеральный закон "О бухгалтерском учете" определяет значение термина "первичные учетные документы" - это документ, составленный по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, либо по форме, утвержденной в учетной политике организации.
Следует отметить, что альбом унифицированных форм первичной учетной документации состоит из форм первичных учетных документов, утвержденных Госкомстатом России. То есть документы, форма составления которых утверждена не Госкомстатом России, не содержатся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации и, соответственно, не могут быть признаны первичными учетными документами по смыслу НК РФ и Федерального закона "О бухгалтерском учете".
ООО было оштрафовано за непредставление приказов по кадрам, приходных и расходных банковских документов и хозяйственных договоров.
Приказы по кадрам в соответствии с Постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1 являются первичными учетными документами по учету кадров, а не по учету расчетов с персоналом по оплате труда. Таким образом, приказы по кадрам не являются документом, необходимым для исчисления налогов, а соответственно, их составление, хранение и представление по требованию в налоговые органы не является обязанностью налогоплательщика. А проверка наличия и правильности составления приказов по кадрам относится к компетенции Государственной трудовой инспекции, а не к компетенции ФНС России.
Приходные и расходные банковские документы (платежное поручение, платежное требование и т.д.) не являются первичными учетными документами, так как форма их составления утверждена ЦБ РФ, а не Госкомстатом России. Форма составления хозяйственных договоров вообще не определена действующим законодательством. Следовательно, их составление, хранение и представление по требованию не является обязанностью налогоплательщика.
Согласно ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Статья 6 указанного Закона гласит: "...принятая организацией учетная политика утверждается приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета. При этом утверждаются: формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов".
Таким образом, согласно Федеральному закону "О бухгалтерском учете" организация имеет право принять документ к учету, только если он составлен по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, либо по форме, утвержденной в учетной политике организации. Вместо всех иных документов (к примеру, договоров) в соответствии со ст. 313 НК РФ и Федеральным законом "О бухгалтерском учете" налогоплательщику следует составлять и принимать к учету бухгалтерскую справку.
Неправомерные требования налогового органа
В требовании о представлении документов приводятся названия бухгалтерских регистров (например, "главная книга"), ведение которых не является обязательным, а лишь рекомендовано Минфином России в письме от 24 июля 1992 г. N 59 "О рекомендациях по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях" для журнально-ордерной формы бухучета. Но дело в том, что организация не использует данную форму бухучета. Согласно учетной политике бухгалтерский учет в организации ведется с использованием ЭВМ. В соответствии со ст. 10 Федерального закона "О бухгалтерском учете" регистры бухгалтерского учета ведутся в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях.
Ни НК РФ, ни Закон о бухучете не предписывают налогоплательщику составлять бухгалтерские регистры по требованию налогового органа в удобной для него форме.
Регистры налогового учета
Регистры налогового учета для оценки правильности исчисления налога на прибыль у налогоплательщика не запрашивались. При этом и в акте, и в решении наблюдается подмена терминов - вместо налоговых регистров запрашиваются бухгалтерские регистры. При этом за бухгалтерские регистры, формируемые программой "1С: Предприятие 7.7 Конфигурация: Бухгалтерский учет, редакция 4.5", налоговый орган ошибочно принимает отчеты произвольной формы, которые разработчик программы (видимо, чтобы избежать путаницы) даже лишил поля "подпись ответственного за составление регистров".
Таким образом, отчеты - это форма вывода информации на экран монитора, а не бухгалтерские регистры. При этом вышеуказанная программа прекрасно формирует налоговые регистры (см. гл. 5 Книги, прилагаемой разработчиком программы 1С к ее лицензионной версии).
ООО оштрафовано за несвоевременное представление книг покупок и книг продаж по налоговым периодам (50 документов) и за непредставление дополнительных листов к книгам покупок и книгам продаж (88 документов) - всего 138 документов (6900 руб. штрафа). Однако согласно Постановлению Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" ведение книги продаж и книги покупок в разрезе налоговых периодов не предусмотрено, а дополнительные листы являются составной частью книг, а не самостоятельным документом. Таким образом, книга покупок и книга продаж - это две книги, ведущиеся по умолчанию непрерывным методом с момента создания до момента ликвидации организации. То есть правомерный размер штрафа за несвоевременное представление книги продаж и книги покупок должен составлять 100 руб. (2 x 50), а не 6900 руб.
В связи с расплывчатостью формулировок в требовании о представлении документов не представлялось возможным определить, какие именно из них необходимо копировать, поэтому сотрудникам ИФНС, проводившим выездную проверку и находившимся на территории налогоплательщика, был предоставлен доступ к оригиналам имеющихся на предприятии документов. В связи с тем что ВНП проводилась выборочным методом и ввиду большого количества документов, копии изготавливались не со всех документов, а только с тех, которые представляли интерес для сотрудников ИФНС. Требования о копировании того или иного документа выражались в устной форме.
Обращаем внимание, что факт выдачи не всех документов (отказ в выдаче документов) сотрудниками ИФНС своевременно задокументирован не был - не выносилось письменное предупреждение, как того требует ст. 101.4 НК РФ, не составлялся акт обнаружения налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 126 НК РФ, либо протокол об административном правонарушении, предусмотренном п. 1 ст. 15.6 КоАП. Отсутствие в деле копий с тех или иных документов не может служить доказательством непредставления оригиналов этих документов.
Налоговый орган не провел выемку документов
Следует обратить внимание, что налогоплательщик неоднократно предлагал должностным лицам налогового органа, проводившим налоговую проверку, произвести выемку оригиналов документов.
Пункт 4 ст. 93 НК РФ: "В случае такого отказа или непредставления указанных документов в установленные сроки должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ".
Как справедливо замечает ИФНС России по городу Н. в оспариваемом решении, проведение выемки оригиналов документов - право, а не обязанность налогового органа. Однако согласно ст. 33 НК РФ должностные лица налоговых органов обязаны реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов.
Таким образом, диспозиция указанных статей НК РФ налагает на должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, обязанность произвести выемку оригиналов документов, необходимых для проведения выездной налоговой проверки, если они не были представлены налогоплательщиком в сроки, определенные в требовании о представлении документов.
Выемка документов не производилась, а это свидетельствует о своевременном и полном получении должностными лицами ИФНС, проводившими выездную налоговую проверку, свободного доступа к оригиналам всех документов, необходимых им для проведения выездной налоговой проверки, либо о недобросовестности, допущенной должностными лицами налогового органа при проведении выездной налоговой проверки.
В обоих случаях наложение на налогоплательщика штрафа по п. 1 ст. 126 НК РФ, равно как и применение расчетного метода для определения налога на прибыль, неправомерно.
Налоговый орган неправомерно применил расчетный метод для определения налога на прибыль
По мнению автора, при вынесении решения ИФНС России в части доначисления налога на прибыль налоговым органом расчетный метод применен неправомерно.
Как было отмечено выше, должностные лица налогового органа, проводившие выездную налоговую проверку, имели доступ к оригиналам документов. Факт отсутствия на предприятии документов, необходимых для проверки правильности исчисления налога на прибыль, налоговым органом не доказан. Выемка оригиналов документов в нарушение положений НК РФ должностными лицами налогового органа не проводилась. Налоговые регистры вообще не запрашивались, т.е. правильность ведения налогового учета проверять даже не предполагалось.
Таким образом, применение расчетного метода для исчисления налога на прибыль есть не вынужденная мера, а попытка должностных лиц налогового органа, проводивших выездную налоговую проверку, скрыть халатное выполнение своих должностных обязанностей в ходе проведения выездной налоговой проверки.
Более того, расчетный метод применен неправильно - за базис исчисления взяты данные из признанной налогоплательщиком ошибочной налоговой декларации. Налогоплательщик самостоятельно нашел ошибки при определении налоговой базы за проверяемый период и исправил их путем подачи корректирующей декларации. Однако факт сдачи уточненных налоговых деклараций налоговым органом был проигнорирован, и расчетный метод был применен с использованием данных из ошибочных деклараций.
С целью обосновать столь противоречивые суждения (с одной стороны, налоговая декларация признается налоговым органом неправильной, с другой стороны, числа, взятые из этой декларации, которая самим налогоплательщиком признана ошибочной, служат отправной точкой для применения расчетного метода) налоговый орган в оспариваемом решении использует выражение "налоговая декларация, действительная на момент проведения выездной проверки", которого нет в НК РФ.
Согласно Конституции РФ и п. 7 Положения о Федеральной налоговой службе, утв. Постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. N 506 "Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе", налоговый орган, будучи органом исполнительной власти, не вправе подменять законодательную власть и заниматься нормотворчеством, а должен неукоснительно соблюдать НК РФ и иные законы РФ.
Пункт 1 ст. 81 НК РФ гласит: "При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию".
Согласно п. 4 ст. 80 НК РФ налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации (расчета), представленной налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) по установленной форме (установленному формату).
Таким образом, налоговый орган в решении обязан был дать оценку налоговой декларации со всеми изменениями, внесенными уточненными налоговыми декларациями, поданными налогоплательщиком до вынесения решения. Вместо этого он в нарушение п. 4 ст. 80 НК РФ фактически отказал налогоплательщику в приеме уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль за проверяемый период, поданных после начала проведения выездной налоговой проверки.
Следует отметить, что ВАС РФ уже указывал на невозможность применения расчетного метода исчисления налога в аналогичном случае.
Определение ВАС РФ от 28 мая 2008 г. N 6553/08: "Удовлетворяя требования общества, суды исходили из того, что положения пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ допускают применение расчетного метода определения сумм налога в исключительных случаях, а именно - при создании действием (бездействием) налогоплательщика невозможности исчислить налог в установленном законом порядке... Суды указали, что налоговым органом не представлено доказательств, свидетельствующих о том, что общество отказалось представить документы по требованию инспекции в ходе выездной проверки, а также что непредставление документов, ведение которых не предусмотрено бухгалтерским учетом, не является безусловным основанием для применения расчетного метода исчисления налогов".
В связи с вышеизложенным применение расчетного метода для определения налога на прибыль необоснованно, а сам расчет является методически неправильным (надлежало взять данные из последних поданных налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций).
Неверно определен размер штрафа
В решении налоговый орган привлекает налогоплательщика к ответственности в виде штрафа по ст. 123 НК РФ за несвоевременное перечисление сумм НДФЛ, подлежащих перечислению налоговым агентом. Однако полагаем, что сумма штрафа завышена. За базис для исчисления штрафа налоговым органом принята сумма удержанного с работников, но не перечисленного в бюджет НДФЛ по состоянию на 29 апреля 2008 г.
Тогда как в соответствии со ст. 123 НК РФ за базис для исчисления штрафа за неполное перечисление в бюджет сумм НДФЛ следовало взять сумму удержанного с работников, но не перечисленного в бюджет НДФЛ по состоянию на дату обнаружения указанного правонарушения, т.е. на дату составления акта - на 27 февраля 2009 г.
Сумма 1 970 000 руб., перечисленная налоговым агентом в бюджет в период с 29 апреля 2008 г. по 27 февраля 2009 г., перечислена налоговым агентом несвоевременно. И начисление на указанную сумму штрафа по ст. 123 НК РФ фактически означает привлечение налогового агента к ответственности не за неполное перечисление НДФЛ, а за несвоевременное. Тогда как ст. 123 НК РФ не предусматривает ответственность для налогового агента за несвоевременное перечисление удержанного налога в бюджет.
Таким образом, штраф по ст. 123 НК РФ должен составить 52 795 x 20% = 10 559 руб., а не 404 559 руб. ((52 795 + 1 970 000) x 20%), как указано в решении.
Неправомерно доначислен ЕСН
В решении указано, что налогоплательщик неправомерно уменьшил сумму ЕСН, подлежащую уплате в ФСС РФ, на сумму произведенных расходов на цели государственного социального страхования (оплату больничных листов и так далее). Данный вывод сделан на основании того, что указанные суммы не были отражены в расчетных ведомостях по средствам ФСС РФ.
Указанные выводы о занижении суммы налога к уплате не соответствуют действительности, так как в соответствии с п. 2 ст. 243 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в Фонд социального страхования РФ, подлежит уменьшению налогоплательщиками на сумму расходов, произведенных ими самостоятельно на цели государственного социального страхования, предусмотренных законодательством Российской Федерации, вне зависимости от факта отражения или неотражения расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренных законодательством РФ, в расчетных ведомостях по средствам ФСС РФ.
Указанные расходы на цели государственного социального страхования отражены в расчетных ведомостях по заработной плате и в индивидуальных карточках учета выплат и иных вознаграждений, а также сумм начисленного ЕСН, являющихся основаниями для исчисления ЕСН.
Факт неполного или недостоверного указания сведений в расчетных ведомостях по средствам ФСС РФ является самостоятельным правонарушением, отнесенным действующим законодательством к компетенции ФСС РФ, а не ФНС России.
Следует отметить, что ошибка, допущенная в расчетных ведомостях по средствам ФСС РФ, в настоящее время налогоплательщиком исправлена путем подачи в КРО ФСС РФ корректирующих расчетных ведомостей по средствам ФСС РФ.
Обращаем внимание, что ИФНС России по городу Н. указало в решении, что "расходы на цели государственного социального страхования, предусмотренные законодательством РФ, документально не подтверждены расчетными ведомостями по средствам ФСС РФ". Обращаем внимание, что расчетные ведомости по средствам ФСС РФ являются отчетом, а не первичным учетным документом.
Если у ИФНС России по г. Н. были сомнения по поводу сумм расходов на цели государственного социального страхования, произведенных налогоплательщиком, то в соответствии со ст. ст. 95 и 96 НК РФ для решения данного вопроса должен был быть приглашен специалист из Государственной трудовой инспекции, к компетенции которой отнесено действующим законодательством давать оценку суммам расходов на цели государственного социального страхования как элемента оплаты труда.
Таким образом, доначисление ИФНС ЕСН, подлежащего уплате в ФСС РФ, на основании того, что налогоплательщик ошибся при составлении расчетных ведомостей по средствам ФСС РФ и не указал в них суммы расходов на цели государственного социального страхования, произведенных налогоплательщиком самостоятельно (больничные листы и прочее оплачены работникам полностью), неправомерно, так как противоречит НК РФ.
Процессуальные нарушения, связанные с вынесением решения
Следует особо отметить тот факт, что в выданном налогоплательщику экземпляре решения отсутствуют приложения с расчетом пени. Расчет пени и суммы штрафов отсутствовал и в акте. В результате этого налогоплательщик был лишен возможности представить свои возражения по данным вопросам на акт, составленный по результатам ВНП. В настоящий момент также невозможно проверить правильность исчисленных налоговым органом и указанных в оспариваемом решении сумм пени и обжаловать их в апелляционной жалобе.
Таким образом, ИФНС не обеспечила по указанным вопросам (суммы пени и штрафов) возможность лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и представить объяснения (п. 14 ст. 101 НК РФ), чем при вынесении вышеуказанного решения нарушила существенные условия процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, а это в соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ "является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
Следует отметить, что данная норма права нашла подтверждение в Определениях ВАС РФ от 31 октября 2008 г. N 14414/08, от 17 октября 2008 г. N 12877/08 и от 16 сентября 2008 г. N 12043/08.
На основании вышеизложенного и в соответствии со ст. 140 НК РФ автор полагает, что решение ИФНС России по г. Н. N 16-11/23 от 3 апреля 2009 г., как не соответствующее нормам законодательства о налогах, подлежит отмене.
Автор: Н. А. Колоколов