В соответствии со ст. 220 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) налогоплательщику предоставляется право получить имущественный налоговый вычет в сумме фактически произведенных расходов на новое строительство либо приобретение жилого дома или квартиры. Подав соответствующее заявление и налоговую декларацию по окончании налогового периода, налогоплательщик вправе претендовать на возврат из бюджета разницы между суммой налога на доходы, уплаченной им в течение налогового периода, и суммой налога, которую он должен был уплатить с учетом имущественного налогового вычета. Если по окончании налогового периода при подаче декларации окажется, что сумма вычета перекрывает сумму дохода, то возврату подлежит вся ранее уплаченная сумма налога.
В правоприменительной практике возник вопрос о возможности предоставления указанного имущественного вычета в случае смерти налогоплательщика, в связи с чем возникают споры о том, включать ли в наследственную массу сумму вычета или нет. Статья 220 НК РФ не дает ответа на поставленный вопрос, но предусматривает, что имущественный вычет предоставляется именно налогоплательщику, который приобрел в собственность квартиру или жилой дом.
По мнению ФНС и Минфина РФ, в предоставлении наследникам имущественного вычета следует отказывать, поскольку переход права на имущественный вычет, в том числе в случае смерти налогоплательщика, не предусмотрен положениями ст. 220 НК РФ <1>.
--------------------------------
<1> См., напр.: письмо ФНС РФ от 20 апреля 2006 г. N 04-2-02/330@; письмо Минфина РФ от 19 сентября 2012 г. N 03-04-08/4-311.
Суд не всегда соглашается с таким выводом и вопрос о включении сумм имущественного вычета в наследственную массу разрешает в зависимости от того, успел наследодатель или нет воспользоваться при жизни правом на имущественный вычет.
Иными словами, в случае подачи налогоплательщиком заявления, налоговой декларации и получения подтверждения налоговыми органами права на имущественный вычет наследники, по мнению суда, вправе получить соответствующие суммы. Принятие данного решения суды обосновывают тем, что денежная сумма в виде переплаченного налога относится к имуществу, которое, в свою очередь, является объектом гражданских прав и в соответствии со ст. 128 и 129 Гражданского кодекса РФ может переходить от одного лица к другому в порядке универсального правопреемства (наследования) <2>. Суды также указывают, что налоговое законодательство не содержит ограничений для получения налогового вычета наследниками после смерти налогоплательщика, если при жизни наследодатель воспользовался своим правом на получение имущественного налогового вычета, а налоговый орган признал за налогоплательщиком такое право <3>.
--------------------------------
<2> Кассационное определение Мурманского областного суда от 19 октября 2011 г. по делу N 33-2947. Кассационное определение Верховного Суда Республики Татарстан от 8 февраля 2010 г. по делу N 33-1352/10.
<3> Обзор судебной практики Верховного Суда Республики Татарстан по гражданским делам за IV квартал 2009 г.
Если же наследодатель, произведя расходы на новое жилье, не успел обратиться в налоговый орган с заявлением о предоставлении имущественного налогового вычета, то в удовлетворении требований наследников суд отказывает, занимая формальную позицию, в соответствии с которой именно налогоплательщики вправе претендовать на возврат уплаченного налога. Возможность возврата налога на доходы физических лиц может быть реализована налогоплательщиком в виде полученных налоговых вычетов, установленных гл. 23 НК РФ, при соблюдении последним законодательно установленной процедуры.
В силу действия пп. 3 п. 3 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налогов прекращается с объявлением физического лица - налогоплательщика умершим в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. Законодательство о налогах и сборах четко указывает на права и обязанности исключительно самого налогоплательщика - физического лица, не передавая и не возлагая их на его наследников <4>.
--------------------------------
<4> Определение Владимирского областного суда от 29 ноября 2011 г. по делу 33-3990/2011.
Правомерность такого дифференцированного подхода к защите прав наследников может быть поставлена под сомнение. В частности, в этом можно усмотреть нарушение принципа равенства в налогообложении, который требует установления единого порядка исчисления налога, единого порядка предоставления вычетов и льгот, если речь идет о какой-то одной категории или группе налогоплательщиков, в данном случае - о наследниках.
Когда требование на возврат налога, уплаченного наследодателем, заявляют наследники, наследодатель которых успел подать соответствующие документы, сумма налога, подлежащая возврату из бюджета, уже определена им в декларации и может быть уже подтверждена налоговым органом.
Когда с таким же требованием обращаются наследники, наследодатель которых не успел реализовать свое право на вычет, сумму, подлежащую возврату из бюджета, еще предстоит исчислить, определить. Но может ли это обстоятельство служить препятствием для реализации прав наследников? Попробуем разобраться.
По мнению некоторых судов, наследники умершего налогоплательщика вправе получить в порядке наследования причитающееся наследодателю имущество в виде возврата денежной суммы по излишне уплаченному налогу. Суд подчеркивает, что данные отношения носят имущественный характер и применению подлежат нормы Гражданского кодекса РФ, потому что сумма переплаты не является установленным законом налогом, подлежащим уплате налогоплательщиком и подлежащим зачислению в тот или иной бюджет.
Мы не можем согласиться с таким мнением потому, что, во-первых, излишне уплаченная сумма налога - это та сумма, которой в бюджете изначально не должно было быть. В данном же случае налогоплательщику, поскольку он воспользовался льготой, возвращается та сумма налога, которую он и должен был уплачивать в течение налогового периода, то есть подлежащая возврату в результате применения имущественного вычета сумма налога на доходы не является излишне уплаченной.
Во-вторых, и переплаченная сумма налога, и подлежащая возврату в результате вычета по своей экономической сути останется налогом, поскольку, попадая в бюджет, направляется на финансирование тех или иных публичных расходов и подлежит возврату налогоплательщику опять же из налоговых источников государства.
В-третьих, признание той или иной суммы налогом не исключает отнесение ее к имуществу. Вывод о том, что налог уплачивается в виде изъятия части имущества, был сделан еще в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации N 20-П от 17 декабря 1996 г. <5>. В соответствии со ст. 8 НК РФ налог представляет собой платеж в форме денежных средств, которые безусловно относятся к имуществу.
--------------------------------
<5> По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 г. "О федеральных органах налоговой полиции" // СЗ РФ. 1997. N 1. Ст. 197.
Поэтому следует констатировать, что подлежащая возврату в результате имущественного вычета сумма налога на доходы не является излишне уплаченной, по своей экономической сути является частью налога, а с материальной точки зрения является денежной суммой (имуществом). Особенность ее состоит в необходимости исчисления в особом порядке: путем проверки фактических расходов налогоплательщика на строительство квартиры (жилого дома) налоговым органом.
Налоговый орган должен проанализировать налоговую декларацию, в которой налогоплательщиком заявлен налоговый вычет, установить налоговую базу с учетом заявленного имущественного вычета, исчислить соответствующую сумму налога и принять решение о возврате ранее уплаченного за соответствующий налоговый период налога. Претендовать на вычет вправе только тот субъект, который получил доход, облагаемый по ставке 13 процентов, и произвел расходы на строительство или приобретение жилья.
Таким образом, имущество в виде суммы возврата налога на доходы физических лиц является материальным результатом действий налогоплательщика, направленных на реализацию им своей льготы (права на имущественный налоговый вычет). Может ли право на льготу перейти наследникам?
Непосредственная связь данной льготы с личностью самого налогоплательщика-наследодателя может быть аргументом в суде против удовлетворения требований наследников, поскольку в соответствии со ст. 1112 Гражданского кодекса РФ не относятся к объектам наследования имущество и права, неразрывно связанные с личностью наследодателя. Очевидно, и суды придерживаются такой позиции, отказывая в иске наследникам, наследодатель которых не успел обратиться в налоговый орган с соответствующим заявлением.
На наш взгляд, налоговые льготы можно разделить на две группы: те, которые имеют абсолютную связь с личностью налогоплательщика, и поэтому наследники не вправе претендовать на льготу, и те, которые связаны не только с личностью, но и с имуществом.
Например, субъект не платил налог на имущество физических лиц, потому что являлся пенсионером. Поскольку предоставление данной льготы было связано исключительно с личностью наследодателя, т.е. с достижением им определенного возраста и выходом на пенсию, постольку и переход наследуемого имущества к наследникам не сопровождается переходом льготы наследодателя. Право на налоговый имущественный вычет относится ко второй группе льгот, так как не только связано с личностью наследодателя, но и неразрывно связано с его имуществом, потому что предоставляется данная льгота субъекту в связи с произведенными им расходами на приобретение имущества (квартиры, дома), которое впоследствии передается по наследству.
Связь данной льготы с имуществом подтверждается выводами Конституционного Суда Российской Федерации, сделанными в Постановлении N 6-П от 1 марта 2012 г. <6>. Предметом рассмотрения данного Постановления стал вопрос о возможности получения имущественного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц родителем, который понес расходы на приобретение жилого помещения (квартиры) на территории России в собственность своего несовершеннолетнего ребенка. Суд решил, что право на получение данной льготы имеет тот налогоплательщик, который вложил в сделку денежные средства.
--------------------------------
<6> По делу о проверке конституционности положений абзаца второго подпункта 2 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой Уполномоченного по правам человека // СЗ РФ. 2012. N 14. Ст. 1720.
Исходя из этой правовой позиции, можно сказать, что определяющее значение для предоставления имущественного вычета имеет факт вложения денежных средств в строительство (покупку) жилья. Вкладывая денежные средства, приобретатель уже вправе рассчитывать на получение имущественного вычета в соответствии со ст. 220 НК РФ. Если приобретатель не успел воспользоваться вычетом в связи со смертью в том числе, не представил соответствующую налоговую декларацию и документы в налоговый орган, то лишать правопреемников имущественных прав, которые полагались бы наследодателю при жизни, нет оснований.
Поэтому считаем, что наследники вправе претендовать на имущественный налоговый вычет наследодателя в любом случае, когда он имел бы право его получить.
Следует заметить, что, согласно ст. 44 НК РФ, задолженность наследодателя по имущественным налогам (транспортному налогу и налогу на имущество физических лиц) погашается наследниками в пределах стоимости унаследованного имущества в порядке, установленном гражданским законодательством. При этом наследственное право базируется на принципе универсального правопреемства.
В соответствии со ст. 1110 Гражданского кодекса РФ имущество переходит к наследникам в неизменном виде как единое целое и в один и тот же момент. Идея о единстве наследственной массы была сформулирована римскими юристами и получила развитие при определении состава наследства, в которое входят не только права, но и обязательства умершего: к наследнику переходят не только собственность на отдельные вещи, но и все связанные с ней права и обязанности умершего.
Как отмечал Г.Ф. Шершеневич, совокупность юридических отношений, в которые поставило себя лицо, со смертью его не прекращается, но переходит на новое лицо... Новое лицо заменяет прежнее и занимает в его юридических отношениях активное или пассивное положение, смотря по тому, какое место занимал умерший. Оно является субъектом прав собственности, сервитутов, залога, прав требования; на него падают обязанности по всем долгам умершего <7>. Таким образом, учитывая цель данных отношений, право на имущественный налоговый вычет должно включаться в наследственную массу.
--------------------------------
<7> Шершеневич Г.Ф. Курс гражданского права. Тула, 2001. С. 616.
Пример толкования универсального правопреемства в налоговых отношениях был дан Президиумом ВАС Российской Федерации в Постановлении от 1 апреля 2008 г. N 13584/07 <8>. Суд кассационной инстанции решил, что преобразованное юридическое лицо не вправе рассчитывать налог по регрессивным ставкам (льготным), право применять которые было заработано еще до преобразования либо возникало лишь с учетом прошлых выплат. Президиум ВАС РФ, напротив, принял решение о том, что преобразованная организация именно в силу универсального правопреемства вправе воспользоваться льготой, даже если условия для ее применения возникли до преобразования.
По нашему мнению, данная судебная позиция может стать дополнительным аргументом в пользу признания за наследниками права на имущественный налоговый вычет, ведь условия предоставления данного вычета, которым налогоплательщик-наследодатель так и не успел воспользоваться, возникли при его жизни.
--------------------------------
<8> Вестник ВАС РФ. 2008. N 6.
Список использованной литературы
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть I) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (принят ГД ФС РФ 16.07.1998, действующая редакция от 03.12.2013) // СПС "КонсультантПлюс".
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть I) от 30.11.1994 N 51-ФЗ (принят ГД ФС РФ 21.10.1994, действующая редакция от 14.11.2013) // СПС "КонсультантПлюс".
3. Шершеневич Г.Ф. Курс гражданского права. Тула, 2001.
Читайте ещё по этой теме:
Автор: Е.С. Ефремова