Правовая сущность криптовалюты, появление которой связывают с работой Сатоши Накамото 2008 г. <1>, до сих пор остается предметом дискуссий. В настоящее время в мире существует более 4 500 криптовалют, причем постоянно появляются новые. В России криптовалюты и их оборот прямо не запрещены. Но запрещен на территории Российской Федерации выпуск "денежных суррогатов" (ст. 27 Федерального закона от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)") <2>. Банк России подчеркивает "в первую очередь анонимность платежа", что "обусловливает активное использование криптовалют в торговле наркотиками, оружием, поддельными документами и иной преступной деятельности" <3>. Банк России полагает, что использование виртуальных валют может быть связано с возможной "противоправной деятельностью, включая легализацию (отмывание) доходов, полученных преступным путем, и финансирование терроризма". В информационном сообщении от 6 февраля 2014 г. "Об использовании криптовалют" <4> Федеральная служба по финансовому мониторингу выразила озабоченность "активным использованием криптовалют в торговле наркотиками, оружием, поддельными документами и иной преступной деятельности". Тем самым, в целом негативно оценивая институт криптовалют, но не желая или не имея возможности при этом запретить его, Российское государство взяло путь по официальному непризнанию криптовалют. Отметим, что Ассоциация банков России на XVII Международном банковском форуме "Банки России - XXI век" представила концепцию оборота криптовалют, которая должна лишить анонимности владельцев виртуальных цифровых активов (Российское агентство новостей ТАСС со ссылкой на вице-президента Ассоциации банков России А. Козлачкова) <5>.
--------------------------------
<1> URL: https://bitcoin.org/bitcoin.pdf.
<2> Федеральный закон от 10 июля 2002 г. N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" // СЗ РФ. 2002. N 28. Ст. 2790.
<3> Информация от 27 января 2014 г. "Об использовании при совершении сделок "виртуальных валют", в частности, Биткойн" // Вестник Банка России. 2014. N 11.
<4> Текст информационного сообщения официально опубликован не был.
<5> URL: https://tass.ru/ekonomika/6877674 (дата обращения: 12.11.2019).
Нормативное правовое регулирование в России в области блокчейн-отношений и криптовалют стало активно развиваться с 2017 г. Основой для российского права в области возможного оборота криптовалют стало распоряжение Правительства РФ от 28 июля 2017 г. N 1632-р об утверждении программы "Цифровая экономика Российской Федерации" <6>, где в качестве одного из приоритетных направлений развития обозначена область систем распределенных реестров. В рамках Перечня поручений по итогам совещания по вопросу использования цифровых технологий в финансовой сфере (утв. Президентом РФ 21.10.2017 N Пр-2132) поставлены задачи по определению статуса цифровых технологий, применяемых в финансовой сфере, и по разъяснению соответствующих понятий ("технология распределенных реестров", "цифровой аккредитив", "цифровая закладная", "криптовалюта", "токен", "смарт-контракт" и др.) исходя из обязательности рубля в качестве единственного законного платежного средства в Российской Федерации <7>.
--------------------------------
<6> Распоряжение Правительства РФ от 28 июля 2017 г. N 1632-р об утверждении программы "Цифровая экономика Российской Федерации" // СЗ РФ. 2017. N 32. Ст. 5138. (Распоряжение утратило силу в связи с распоряжением Правительства РФ от 12.02.2019 N 195-р (текст поручения официально опубликован не был)).
<7> Бабкин А.В., Буркальцева Д.Д., Гук О.А., Тюлин А.С. Анализ развития и регулирования криптовалют: зарубежный и российский опыт // МИР (Модернизация. Инновации. Развитие). 2017. Т. 8. N 4. С. 554 - 565; Новоселова Л.А. О правовой природе биткойна // Хозяйство и право. 2017. N 9. С. 5.
Определенные ожидания по поводу правовой регламентации отношений с использованием криптовалют связывались с законопроектами 2018 - 2019 гг. по изменению ГК РФ и введению в гражданский оборот так называемых цифровых правовых категорий. В рамках указанных пакетов принят Федеральный закон от 18 марта 2019 г. N 34-ФЗ "О внесении изменений в части первую, вторую и статью 1124 части третьей Гражданского кодекса Российской Федерации" (вступ. в силу с 01.10.2019) <8>, которым вводится в легальный оборот конструкция "цифровых прав" (ст. 141.1 ГК РФ) ("обязательственные и иные права..."). По сути, речь идет о регламентации токенов, что намного шире и несводимо к категории криптовалюты. Федеральный закон от 2 августа 2019 г. N 259-ФЗ "О привлечении инвестиций с использованием инвестиционных платформ и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (Закон о краудфандинге) (вступ. в силу с 01.01.2020) <9> дальше развил проблематику цифровых активов, уточнив законодательную регламентацию цифровых прав (токенов), но не разрешил вопрос о правовом режиме криптовалют. Проект федерального закона N 419059-7 "О цифровых финансовых активах", принятый в первом чтении еще весной 2018 г., в своей первоначальной редакции включал в цифровой финансовый актив (имущество в электронной форме, созданное с использованием криптографических средств) криптовалюту, токен. При этом делая оговорку, что цифровые финансовые активы не являются законным средством платежа на территории Российской Федерации. Год спустя (весной 2019 г.) проект N 419059-7 уже не упоминает токены и криптовалюту. Сейчас в качестве цифровых финансовых активов рассматриваются любые обязательственные и иные права, которые оформлены на основе системы распределенного реестра (блокчейн). Категория криптовалюты, в отличие от общего понятия токена, снова осталась нерегламентированной.
--------------------------------
<8> Федеральный закон от 18 марта 2019 г. N 34-ФЗ "О внесении изменений в части первую, вторую и статью 1124 части третьей Гражданского кодекса Российской Федерации" // СЗ РФ. 2019. N 12. Ст. 1224.
<9> Федеральный закон от 2 августа 2019 г. N 259-ФЗ "О привлечении инвестиций с использованием инвестиционных платформ и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" // СЗ РФ. 2019. N 31. Ст. 4418.
Российская судебная практика следует позиции законодателя, который в обороте криптовалюты все еще видит угрозу гражданскому обороту. Верховный Суд РФ в своем Постановлении от 26 февраля 2019 г. N 1 <10> исходит из того, что криптовалюта может быть предметом преступлений, связанных с отмыванием денег. В Обзоре судебной практики N 2 за 2018 г. Верховный Суд РФ говорит о криптовалюте как об анонимном "виртуальном средстве платежа и накопления", "не обеспеченном реальной стоимостью" <11>. Верховный Суд РФ полагает, что, поскольку процесс выпуска и обращения криптовалюты полностью децентрализован и отсутствует возможность его регулирования, в том числе со стороны государства, это противоречит Федеральному закону от 10 июля 2002 г. N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации" и Федеральному закону от 27 июля 2006 г. N 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и о защите информации". Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 15 мая 2018 г. N 09АП-16416/2018 по делу N А40-124668/2017 о споре между признанным банкротом лицом и финансовым управляющим о включении в конкурсную массу криптовалюты (биткойнов) все же расценил криптовалюту в связи со ст. 128 ГК РФ в качестве "иного имущества".
--------------------------------
<10> Постановление Верховного Суда РФ от 26 февраля 2019 г. N 1 "О внесении изменений в Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 7 июля 2015 года N 32 "О судебной практике по делам о легализации (отмывании) денежных средств или иного имущества, приобретенных преступным путем, и о приобретении или сбыте имущества, заведомо добытого преступным путем". URL: https://www.vsrf.ru/documents/own/27620/.
<11> Пункт 42 Обзора судебной практики Верховного Суда РФ N 2 (2018) (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018) // Бюллетень Верховного Суда Российской Федерации. 2019. N 3 - 4.
В отличие от России в Республике Беларусь Декретом N 8 Президента Республики Беларусь "О развитии цифровой экономики" от 21 декабря 2017 г. признаны криптовалюты и смарт-контракты (см. п. п. 2, 3, 5.3 Декрета N 8). Очевидно, что опыт белорусского права может быть полезен для развития российского института криптовалюты.
В Германии с 2013 г. на правительственном уровне биткойн признан в качестве расчетной единицы (Rechnungseinheit, unit of account) как своего рода частные деньги (privates Geld) для использования в международных экономических отношениях <12>. Биткойн получил регламентацию и в налоговом законодательстве. Федеральное ведомство по контролю за финансовыми услугами (Bundesanstalt Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin)) относит, не приравнивая, биткойн в качестве ценной единицы (Werteinheiten) к валюте.
--------------------------------
<12> Deutschland erkennt Bitcoins als privates Geld an // Frankfurter Allgemeine Zeitung GmbH. 2013. 16 August.
26 августа 2019 г. швейцарский регулятор FINMA впервые выдал двум блокчейн-компаниям (SEBA Crypto и Sygnum) банковские лицензии <13>. Хотя и до этого существовали платформы, которые позиционировали себя в качестве криптобанков. В Германии в качестве криптобанка рассматривает себя компания Bitwala <14>, работающая исключительно с биткойном и обеспечивающая защиту вкладов на сумму до 100 000,00 евро на основе германского законодательства о защите вкладов <15>.
--------------------------------
<13> URL: https://decenter.org/ru/cryptobanks.
<14> URL: https://www.bitwala.com/de/.
<15> § 8 (1) Закона о защите вкладов (Einlagensicherungsgesetz (EinSiG)) от 28 мая 2015 г. // BGBl. I S. 786.
Общая рыночная капитализация криптоиндустрии оценивается более чем в 100 млрд долл. США <16>. Естественно, что государства заинтересованы в упорядочении этого оборота, в том числе для получения дохода. Однако до настоящего времени отсутствует единый подход в налогообложении, поскольку нет единства в понимании сущности криптовалюты (криптовалюта как средство платежа, как денежное средство, как частные деньги, как имущество и т.п.). Финансовое упорядочение оборота криптовалюты невозможно и в связи с ее анонимным характером. Финансовые органы государства должны иметь возможность сами идентифицировать обладателя криптовалюты, не ожидая добровольного предоставления информации от самого такого обладателя. Для целей финансового контроля государство должно иметь возможность контролировать выпуск и оборот криптовалют. Но ничего этого сделать в настоящее время нельзя. При этом криптовалюты являются своеобразным конкурентом национальным, фиатным, валютам. Поэтому сегодня лишь 25% государств в мире предусмотрели официальное регламентирование налогообложения криптовалют <17>. Ряд стран предусматривает систему подоходного налога в отношении оборота криптовалют (Канада, Аргентина, Япония и многие страны ЕС, Азербайджан и др.). В других странах налогообложение производится в виде налога на прирост капитала (США, Бразилия, Австралия, Франция, Израиль и др.). Россия относится пока к тем странам, в которых отсутствует специальное налогообложение криптовалют/оборота криптовалют.
--------------------------------
<16> URL: https://bytwork.com/articles/nalogi-na-kriptovalyutu-vo-vsem-mire-ot-0-do-55.
<17> URL: https://bytwork.com/articles/nalogi-na-kriptovalyutu-vo-vsem-mire-ot-0-do-55.
Беларусь отличается развитым регулированием не только самого выпуска и оборота криптовалют, но и спецификой налогообложения в этой области. Так, до 2023 г. в Беларуси налогообложение оборота криптовалюты отсутствует (например, в отношении граждан-непредпринимателей) или существенно ограничено (п. 3 Декрета N 8). Наверное, освобождение от налогообложения является разумным подходом, когда государство не может взять полностью под контроль правовое явление. Государство в таком случае сохраняет возможность обеспечить такой контроль в будущем, не запрещая само явление в настоящем.
Поскольку при майнинге криптовалюты отсутствует эмитент, такая "валюта" в Европейском союзе, в том числе в Германии, не рассматривается как "электронные деньги" (E-Geld). В решении от 22 октября 2015 г. Европейский суд по делу "Hedqvist" (процесс Skatteverket против David Hedqvist) <18> решил, что использование (оборот) биткойна подпадает под освобождение от налогообложения для валюты. Что, однако, не может означать, что биткойны, как и другая криптовалюта, рассматриваются в качестве фиатных денег. В деле "Hedqvist" речь шла о правовом споре между Шведским финансовым управлением (Skatteverk) и господином Хедквистом (Hedqvist) относительно вынесенного комитетом по налоговому праву предварительного решения об обязанности уплаты НДС за обмен конвенциональной валюты на виртуальный биткойн или наоборот, что собирался делать господин Хедквист в качестве своего бизнеса. По общему принципу освобожден может быть от налогообложения обмен одной национальной валюты на другую. Решением Европейского суда 2015 г. к национальным валютам приравнена сейчас и криптовалюта (в конкретном случае биткойн). Таким образом, криптовалюта рассматривается в качестве обычного нематериального экономического блага ( immaterielle Wirtschaftsgut). До решения Европейского суда 2015 г. в вопросе о налогооблагаемости оборота биткойна существовали различные позиции в странах Европейского союза. Финансовое ведомство Германии исходило из позиции налогооблагаемости сделок с криптовалютой. Правда, до сих пор в Германии раздаются голоса за необходимость налогообложения криптовалюты. Так, британская налоговая система и до решения Европейского суда исходила из неналогооблагаемости сделок с криптовалютой. При этом германская налоговая система четко разграничивает предпринимательскую и непредпринимательскую сферу оборота криптовалюты. В отношении физических лиц - предпринимателей и непредпринимателей и так называемых личных обществ действуют правила Закона о подоходном налоге <19> и Закона о промысловом налоге <20>. Здесь следует обратить внимание на так называемые спекулятивные сделки в смысле § 23, Abs. 2, Nr. 2 Закона о подоходном налоге. Сделки по реализации "приобретенной" менее года до этого криптовалюты, составляющие сумму более 600 евро, подлежат налогообложению. Предприятия в форме АО, ГмбХ и др. ориентируются уже, кроме предписаний Закона о промысловом налоге, на положения Закона о корпоративном налоге <21>.
--------------------------------
<18> ECLI:EU:C:2015:718. URL: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?docid=170305&doclang=DE.
<19> Einkommensteuergesetz in der Fassung der Neubekanntmachung v. 08.10.2009 (BGBl I S. 3366).
<20> Gewerbersteuergesetz in der Fassung der Neubekanntmachung v. 15.10.2002 (BGBl = S. 4167).
<21> in der Fassung der Neubekanntmachung v. 15.10.2002 (BGBl I S. 4144).
В России уже возникли вопросы о налогообложении сделок с криптовалютами, о взыскании долгов с использованием криптовалют, о правовой защите участников системы расчетов криптовалютами. 4 сентября 2017 г. Банк России в информации "Об использовании частных "виртуальных валют" (криптовалют)" <22> дополнил свою позицию по криптовалютам тем, что он вместе с другими государственными структурами "осуществляет мониторинг рынка криптовалют и вырабатывает подходы к определению и регулированию криптовалют в Российской Федерации". Большую опасность Банк России продолжает видеть в том, что "большинство операций с криптовалютами совершается вне правового регулирования как Российской Федерации, так и большинства других государств". То есть тем самым возникает возможность финансовых потерь граждан и невозможность защиты прав потребителей финансовых услуг в случае их нарушения.
--------------------------------
<22> Информация Банка России "Об использовании частных "виртуальных валют" (криптовалют)" // Вестник Банка России. 2017. N 80.
Отсутствие ясной правовой регламентации режима криптовалют в России не означает отсутствие вообще механизма налогообложения. Глава 25 ("Налог на прибыль организаций") Налогового кодекса РФ, на которую ссылается Министерство финансов РФ по вопросам о налогообложении операций с криптовалютой, не устанавливает особого порядка налогообложения доходов при совершении операций с криптовалютой <23>. Предполагается, что любой доход (прибыль) подлежит обложению налогами. Налоговая база при операциях с криптовалютами представляет собой разницу между доходами от продажи и затратами на покупку криптовалюты. Министерство финансов РФ считает, что получение дохода в результате операций с криптовалютой (конкретно с биткойном) можно признать получением выгоды на основе заключенных гражданско-правовых договоров, что влечет за собой необходимость самостоятельного исчисления гражданином налога на доходы и его уплаты <24>. Также считается, что в отношении криптовалют сам их обладатель должен самостоятельно отчитываться за полученную в связи с обладанием криптовалютой прибыль. Если он это не сделает, финансовые органы вправе применить санкции, если они обнаружат факт уклонения от налогов <25>. Правда, непонятно пока, каким образом налоговые органы смогут удостовериться в выполнении налогоплательщиком его обязанностей, кроме как надеяться на добросовестность налогоплательщика.
--------------------------------
<23> См., напр.: Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 28 августа 2018 г. N 03-0306/1/61152 // Текст письма официально опубликован не был. Доступ из СПС "Гарант".
<24> Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 13 октября 2017 г. N 03-04-05/66994. URL: https://nalogbox.ru/zakoni/pismo-departamenta-nalogovoj-i-tamozhennoj-politiki-minfina-rossii-ot-9-avgusta-2017-g-n-03-04-05-51063/.
<25> Вовк В. Налог на криптовалюту в России: как платить? URL: https://vc.ru/crypto/69423-nalog-na-kriptovalyutu-v-rossii-kak-platit (дата обращения: 28.05.2019).
Согласно уже упомянутому выше сообщению ТАСС от 12 сентября 2019 г. предложенная Ассоциацией банков России концепция оборота криптовалют содержит варианты возможного налогообложения для юридических и физических лиц <26>. Так, сделки по приобретению товаров и услуг за криптовалюту могут облагаться налогом как товарообменные операции, а сделки по приобретению и реализации криптовалюты за рубли - налогом на прибыль. Взыскание налогов с физических лиц, как предлагается, может осуществляться по аналогии с налогообложением инвесторов на рынке ценных бумаг <27>.
--------------------------------
<26> URL: https://tass.ru/ekonomika/6877674 (дата обращения: 12.11.2019).
<27> Там же.
В зависимости от того, признана ли криптовалюта имуществом или имущественным правом, зависит и порядок налогообложения. Если криптовалюта представляет собой ("иное") имущество (ст. 128 ГК РФ) или товар, тогда производство криптовалюты посредством майнинга является созданием такого имущества, такого товара. Имущественный оборот подчиняется правилу о налогообложении прибыли. Возникает еще и вопрос относительно НДС в связи с отчуждением криптовалюты. Если криптовалюту признать имущественным правом, то в ней можно видеть финансовый инструмент, подчиняющийся требованиям уплаты налога на прибыль (при реализации), на доходы. Однако в этом случае, возможно, отсутствует основание для взыскания НДС, хотя льгота для финансовых инструментов распространяется на ценные бумаги и производные финансовые инструменты (подп. 12 п. 2 ст. 149, п. 1 ст. 301 НК РФ). К последним отнести криптовалюту невозможно из-за ее неопределенного правового режима.
В Германии, как и во многих других странах, криптовалюта получила свое правовое закрепление и признание. В России пока в самых ближайших перспективах легальное признание криптовалюты средством платежа, имуществом или чем-то иным не предвидится. Но вполне возможно изменение позиции российского законодателя и правоприменительной практики на основе иностранного правового опыта. Учитывая трансграничный характер современного гражданского оборота, особенно в связи с использованием технологии блокчейн, российскому законодателю следует привести национальное законодательство в соответствие с действующим зарубежным правовым опытом. Необходим единый подход в определении правовой сущности криптовалюты. Отсутствие существенных отличий в подходах к определению правового режима криптовалюты в разных национальных правовых системах может предотвратить нестабильность самого института криптовалюты (виртуальных валют, децентрализованных виртуальных платежных средств, цифровых объектов, цифрового имущества...).
Литература
1. Бабкин А.В. Анализ развития и регулирования криптовалют: зарубежный и российский опыт / А.В. Бабкин, Д.Д. Буркальцева, О.А. Гук, А.С. Тюлин // МИР (Модернизация. Инновации. Развитие). 2017. Т. 8. N 4. С. 554 - 565.
2. Вовк В. Налог на криптовалюту в России: как платить? / В. Вовк. URL: https://vc.ru/crypto/69423-nalog-na-kriptovalyutu-v-rossii-kak-platit.
3. Новоселова Л.А. О правовой природе биткойна / Л.А. Новоселова // Хозяйство и право. 2017. N 9. С. 3 - 15.
4. Von Nestler F. Deutschland erkennt Bitcoins als privates Geld an / F. von Nestler // Frankfurter Allgemeine Zeitung GmbH. 2013. 16 August.
Читайте ещё по этой теме:
Автор: Арсланов К.М.