В настоящее время налоговыми органами последовательно проводится политика по вменению налогоплательщикам создания схемы ухода от налогообложения в виде дробления бизнеса. В то же самое время признаки дробления бизнеса, а также объективные требования налоговых органов в части недопустимости применения обозначенных схем отсутствуют не только в законодательстве, но и в правоприменительной практике, в связи с чем у добросовестных предпринимателей отсутствует понимание, что следует считать легальной оптимизацией, а что - незаконной минимизацией налогового бремени. Если Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Пленум ВАС N 53) и нововведенная ст. 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) довольно успешно позволяют пресекать деятельность "фирм-однодневок", то с дроблением бизнеса все значительно сложнее.
Основные трудности четкого понимания относительно критериев дробления бизнеса обусловлены объективными факторами. Так, в отличие от использования "фирм-однодневок", схемам дробления бизнеса присущи важные особенности: 1) между субъектами предпринимательства присутствуют реальные взаимоотношения (поставляются товары, оказываются услуги, выполняются работы), а не формальный документооборот; 2) участники вменяемой схемы в большинстве случаев являются взаимозависимыми по отношению друг к другу; 3) у взаимозависимых лиц довольно часто прослеживается уплата всех необходимых налогов, сборов и выплат, а также присутствуют собственные сотрудники, движимое и недвижимое имущество, а также иные средства, необходимые для самостоятельного осуществления предпринимательской деятельности; 4) налогоплательщики в большинстве случаев не осознают противоправности своих действий, а под вменяемой незаконной схемой дробления бизнеса понимают лишь легальный способ оптимизации собственных расходов и упрощения ведения бизнеса.
Помимо вышеизложенного, дробление бизнеса отличается от стандартных схем ухода от налогообложения еще и специфическим механизмом назначения налоговых санкций. Так, в случае если налоговые органы смогли установить факт взаимоотношений предпринимателя (организации) с "фирмой-однодневкой", то налоговые доначисления и соответствующие санкции грозили именно предпринимателю (организации), участвовавшему в спорных правоотношениях, а не лицу, которому принадлежала "фирма-однодневка". Признавая деятельность "фирмы-однодневки" фиктивной, а также стараясь доказать факты отсутствия поставленных товаров (оказанных услуг, выполненных работ), налоговые органы исходят из того, что предприниматели (организации) в процессе взаимоотношений были осведомлены о том, что их контрагенты являются номинальными.
В схемах дробления бизнеса все обстоит иначе. Налоговые органы исходят из того, что деятельность номинальных предпринимателей (организаций) приносит выгоду не их непосредственным контрагентам, а управляющей компании, координирующей деятельность дочерних компаний. Выводы налоговых органов основываются на том, что все расходы по хозяйственным операциям взаимозависимых лиц несет исключительно управляющая компания, а сами дочерние компании, которые по документам должны были поставлять товары (оказывать услуги, выполнять товары), в реальности не могли совершать данные действия в силу отсутствия собственных оборотных средств. Выгода управляющей компании, по мнению налоговых органов, заключается в том, что, применяя специальный налоговый режим, дочерние компании получают возможность уплачивать сравнительно меньший размер налоговых платежей по сравнению с размером, который бы в аналогичных обстоятельствах уплачивала бы управляющая компания, применяя общий режим налогообложения. При этом множество вопросов вызывает сам механизм доначисления управляющей компании спорных сумм налогов и сборов. Так, если признание фиктивными (ничтожными) спорных взаимоотношений между предпринимателем (организацией) и "фирмой-однодневкой" приводит к своеобразной реституции с соответствующими налоговыми доначислениями, то данный подход не может быть применим к схемам дробления бизнеса, поскольку между управляющей компанией и ее дочерними организациями в большинстве случаев не заключаются сделки, которые можно было бы впоследствии признать фиктивными (ничтожными).
Данный вывод косвенно подтверждается Определением Конституционного Суда Российской Федерации (далее - КС РФ) от 4 июля 2017 г. N 1440-О, экспертом по которому выступила Общероссийская общественная организация малого и среднего предпринимательства "ОПОРА РОССИИ" <1>. В своем экспертном заключении "ОПОРА РОССИИ" подвергла сомнению применяемый налоговыми органами механизм искусственной криминализации дробления бизнеса, основанный на расширительном толковании норм НК РФ. Данный тезис не повлиял на решение КС РФ, поскольку формально нормы Налогового кодекса РФ не противоречат Конституции Российской Федерации, однако получил поддержку со стороны судьи К.В. Арановского, который в своем особом мнении указал, что Конституции Российской Федерации в данных обстоятельствах противоречат не положения НК РФ, а действия налоговых органов, выраженные в привлечении заявителя к налоговой ответственности за действия, которые формально не признаны противозаконными.
--------------------------------
<1> URL: http://opora.ru/upload/iblock/3d4/3d45acd2f6f3a4d625ff45de33b73666.pdf.
Совокупность вышеуказанных обстоятельств свидетельствует о том, что дробление бизнеса в настоящее время имеет смысл если не легализовать, то хотя бы учитывать истинные намерения участников спорных взаимоотношений, а также разъяснять налогоплательщикам основные признаки незаконных схем ухода от налогообложения. Необходимость четкой идентификации признаков создания незаконной схемы ухода от налогообложения в виде дробления бизнеса объясняется еще и тем, что Пленум ВАС N 53 закрепляет признаки "фирм-однодневок", не осуществляющих реальной хозяйственной деятельности <2>, в то время как дочерние организации, фигурирующие в схемах дробления бизнеса, в большинстве случаев с помощью управляющей компании реально реализовывают товары (оказывают услуги, выполняют работы).
--------------------------------
<2> Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".
Нельзя не отметить также письмо Федеральной налоговой службы от 11 августа 2017 г. N СА-4-7/15895@ "Об обзоре судебной арбитражной практики, связанной с обжалованием налогоплательщиками ненормативных актов налоговых органов, вынесенных по результатам мероприятий налогового контроля, в ходе которых установлены факты получения необоснованной налоговой выгоды путем формального разделения (дробления) бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц", в котором орган по контролю за полнотой исчисления и уплаты налогов и сборов предпринял попытку описать признаки незаконной схемы по уходу от налогообложения в виде дробления бизнеса. Однако данное разъяснительное письмо нельзя считать надлежащим источником, которым можно было бы руководствоваться хозяйствующим субъектам, поскольку оно не имеет характера обязательного к исполнению правового акта.
Несмотря на множество различных примеров, анализ материалов существующей судебной арбитражной и правоприменительной практики позволяет выявить следующие основополагающие обстоятельства, совокупность которых дает налоговым органам возможность идентифицировать незаконные схемы дробления бизнеса и квалифицировать действия проверяемого налогоплательщика в качестве незаконных.
1. Согласованность действий и подконтрольность предпринимателя (организации). При этом, по мнению налоговых органов, доказательством незаконной согласованности действий хозяйствующих субъектов может являться как неофициальная договоренность, так и вполне легальное соглашение о координации совместной деятельности, заключаемое в рамках группы компаний <3>.
--------------------------------
<3> Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 27 февраля 2015 г. по делу N А46-8330/2014; Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 9 февраля 2016 г. по делу N А03-15308/2015; Определение Верховного Суда Российской Федерации от 5 июля 2016 г. по делу N А12-15531/2015; Определение Верховного Суда Российской Федерации от 24 октября 2016 г. по делу А76-21239/2014.
2. Взаимозависимость между предпринимателями (организациями), в том числе: единая производственная база, отсутствие у зависимых предпринимателей (организаций), применяющих специальные налоговые режимы, собственных производственных мощностей, управление одними и теми же лицами и т.д. Существующая судебная практика по данному вопросу остается весьма противоречивой. Так, если для налоговых органов факт управления хозяйствующими субъектами одними и теми же лицами, несмотря на все иные обстоятельства, однозначно свидетельствует о взаимозависимости, то суды по-прежнему стараются принимать во внимание то обстоятельство, имеется или нет у взаимозависимых лиц собственное имущество, необходимое для осуществления нормальной предпринимательской деятельности <4>.
--------------------------------
<4> Определение Верховного Суда Российской Федерации от 8 июня 2017 г. по делу N А12-24270/2014; решение Арбитражного суда Камчатского края от 26 октября 2017 г. по делу N А24-2305/2017; Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 9 февраля 2016 г. по делу N А03-15308/2015; Определение Верховного Суда Российской Федерации от 24 октября 2016 г. по делу N А76-21239/2014.
3. Использование взаимозависимыми предпринимателями (организациями) одних и тех же складских помещений, товарных знаков и сотрудников. Данное правило распространяется не только на случаи, когда работники состоят в трудовых отношениях с одной компанией, но выполняют трудовые обязанности в другой, но и когда работники трудоустроены в нескольких компаниях по совместительству или работали в одной компании, а затем перешли на трудоустройство к взаимозависимому лицу <5>.
--------------------------------
<5> Решение Арбитражного суда Сахалинской области от 29 ноября 2017 г. по делу N А59-2443/2017; решение Арбитражного суда Камчатского края от 26 октября 2017 г. по делу N А24-2305/2017; Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 9 февраля 2016 г. по делу N А03-15308/2015; Определение Верховного Суда Российской Федерации от 5 июля 2016 г. по делу N А12-15531/2015; Определение Верховного Суда Российской Федерации от 24 октября 2016 г. по делу N А76-21239/2014.
4. Единообразие действий взаимозависимых предпринимателей (деятельность управляющей компании и дочерних организаций носит идентичный характер либо полностью совпадает). Как указывают налоговые органы, доказательством однообразной деятельности служит не только реализация одних и тех же товаров (услуг, работ), но и осуществление взаимозависимыми лицами деятельности, относящейся к одному и тому же коду Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2014 (ОКВЭД2) <6>.
--------------------------------
<6> Решение Арбитражного суда Камчатского края от 26 октября 2017 г. по делу N А24-2305/2017; Определение Верховного Суда Российской Федерации от 5 июля 2016 г. по делу N А12-15531/2015.
5. Осуществляемая деятельность взаимозависимых предпринимателей (организаций) носит фиктивный характер с целью непревышения предельного лимита дохода, установленного п. 4 ст. 346.13 НК РФ и позволяющего применять специальные налоговые режимы. Причем не в пользу налогоплательщика будет свидетельствовать как намеренное разделение единой суммы дохода на несколько периодов, так и случаи, когда факт раздельной оплаты товаров (работ, услуг) взаимозависимым лицам зависит исключительно от контрагентов <7>.
--------------------------------
<7> Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 27 февраля 2015 г. по делу N А46-8330/2014; решение Арбитражного суда Сахалинской области от 29 ноября 2017 г. по делу N А59-2443/2017; Определение Верховного Суда Российской Федерации от 8 июня 2017 г. по делу N А12-24270/2014.
Исходя из вышеизложенного некоторые обстоятельства, наблюдаемые в отдельных ситуациях в настоящее время, можно идентифицировать в качестве признаков незаконной схемы дробления бизнеса, основная цель участников которой не упрощение хозяйственного процесса, а уход от налогообложения. Учитывая актуальность рассматриваемой темы, выявленные признаки целесообразно закрепить на законодательном уровне либо на уровне акта Верховного Суда Российской Федерации, который бы смог определять правоприменительную практику нижестоящих судов.
Автор: А.М. Переседов