В настоящее время, особенно с учетом непростой ситуации в строительном бизнесе, наиболее актуальной проблемой для застройщиков и заказчиков, действующих в рамках договоров участия в долевом строительстве и инвестиционных договоров, является возможность признания убытка от осуществления данной деятельности, исчисленного как разница между средствами, подлежащими получению от участников долевого строительства (далее — дольщики), инвесторов, и величиной затрат на строительство.

В действительности в данном случае речь идет не о классическом понимании убытка для целей налогообложения, который исчисляется как разница между полученными доходами и понесенными расходами, а о понесенных застройщиком, заказчиком расходах, не компенсированных за счет средств дольщиков, инвесторов, поступление которых в соответствии с подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ не признается доходом, подлежащим налогообложению.

В отношении таких затрат заказчиков-застройщиков на строительство, превысивших суммы, предусмотренные договорами с дольщиками, Минфин России в письме от 20 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/263 со ссылкой на подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ и п. 5 ст. 270 НК РФ разъяснил, что они не учитываются в целях налогообложения прибыли.

Вместе с тем автор не может согласиться с такой трактовкой налогового законодательства. Нормы Налогового кодекса РФ, на которые ссылается Минфин России, во-первых, не запрещают учитывать указанное превышение застройщиком, заказчиком затрат для целей налогообложения, а, во-вторых, к рассматриваемой ситуации не относятся:

подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ устанавливает перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, т.е. не может являться обоснованием невозможности учитывать спорные расходы;

п. 17 ст. 270 НК РФ не подлежит применению, поскольку регулирует отношения по передаче дольщиком, инвестором имущества застройщику, заказчику и, соответственно, не регулирует порядок признания застройщиком, заказчиком понесенных расходов.

Данный вопрос, по мнению автора, следует рассматривать с иной точки зрения.

Как справедливо отмечается Минфином России, аккумулированные на счетах организации-застройщика средства дольщиков и (или) инвесторов на основании подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ не увеличивают налогооблагаемую прибыль застройщика, заказчика как доходы, не учитываемые при исчислении налога на прибыль.

Однако данное обстоятельство не свидетельствует о неправомерном признании застройщиком, заказчиком расходов, превысивших сумму полученных средств от дольщиков, инвесторов.

Критерии признания понесенных налогоплательщиком расходов для целей налогообложения приведены в п. 1 ст. 252 НК РФ. Так, одним из критериев признания расходов является их несение для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Целью деятельности любой коммерческой организации, в том числе застройщика и заказчика, является извлечение доходов и прибыли из осуществляемой ею деятельности. Соответственно, любые понесенные коммерческой организацией обоснованные расходы в рамках осуществляемой деятельности направлены на получение дохода и удовлетворяют критерию признания их расходами для целей налогообложения.

Расходы, не покрытые средствами дольщиков, инвесторов, понесены застройщиком, заказчиком за счет собственных и/или заемных средств и обусловлены целью получения доходов и прибыли от осуществляемой ими деятельности.

В связи с этим основания для непризнания понесенных застройщиком, заказчиком расходов, направленных на осуществление деятельности в рамках договоров участия в долевом строительстве, инвестиционных договоров, от которой планируется получение доходов и прибыли, отсутствуют.

Тот факт, что запланированный застройщиком, заказчиком доход и прибыль не были получены, не свидетельствует о неправомерности признания расходов.

Конституционный Суд РФ и Высший Арбитражный Суд РФ подтверждают правомерность признания налогоплательщиком расходов, понесенных с намерением получить экономический эффект в результате предпринимательской деятельности, даже в случае неполучения запланированной прибыли <1>. При этом ими отмечается, что речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не ее результате.

———————————

<1> Определение КС РФ от 4 июня 2007 г. N 366-О-П; Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53.

Минфином России также неоднократно разъяснялось, что оценка обоснованности расходов, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, должна осуществляться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности <2>.

———————————

<2> Письмо Минфина России от 21 мая 2010 г. N 03-03-06/1/341.

Таким образом, по мнению автора, коммерческая организация, выступающая в роли застройщика, заказчика по договорам участия в долевом строительстве, инвестиционным договорам, вправе учесть для целей налогообложения расходы, понесенные ею в рамках указанной деятельности и превысившие величину средств, полученных от дольщиков, инвесторов, как расходы, понесенные в рамках деятельности, направленной на получение дохода и прибыли.

В противном случае организации, выступающие в роли застройщиков и инвесторов по указанным договорам, ставились бы в неравные условия по сравнению с организациями, занимающимися иной деятельностью либо аналогичной деятельностью, но в рамках иных договоров (например, предварительных договоров купли-продажи), в результате осуществления которых отсутствуют проблемы с признанием полученного убытка. Соответственно, основной принцип налогового законодательства — признание всеобщности и равенства налогообложения — в этом случае был бы нарушен. Кроме того, такой подход не согласуется со стремлением государства по созданию условий для заключения застройщиками договоров участия в долевом строительстве и недопущения возможности привлечения средств граждан на строительство многоквартирных домов в рамках иных договоров, выразившимся во внесении 17 июня 2010 г. изменений в Федеральный закон от 30 декабря 2004 г. N 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации».

При этом следует отметить, что позицию о правомерности признания застройщиком, заказчиком убытка, полученного в рамках договоров участия в долевом строительстве, инвестиционных договоров, возможно, придется отстаивать в арбитражном суде. Арбитражная практика по данному вопросу неоднозначна, имеются судебные решения как в пользу налогоплательщика <3>, так и в пользу налогового органа <4>.

———————————

<3> Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25 октября 2006 г. по делу N Ф04-7063/2006(27823-А27-40); Постановление ФАС Московского округа от 16 октября 2008 г. N КА-А40/8781-08-02; Постановление ФАС Центрального округа от 15 июля 2009 г. по делу N А08-4907/06-25-1-16 (Определением ВАС РФ от 25 ноября 2009 г. N ВАС-12687/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ); Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14 января 2008 г. по делу N А43-4006/2007-34-88; Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 14 декабря 2007 г. N А33-5631/07-Ф02-9138/07 (Определением ВАС РФ от 23 мая 2008 г. N 4609/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) и от 27 ноября 2007 г. N А33-19859/06-Ф02-8735/07 (Определением ВАС РФ от 24 марта 2008 г. N 3850/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).

<4> Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26 марта 2008 г. по делу N Ф04-876/2008(454-А45-14), Ф04-876/2008(1276-А45-14) (Определением ВАС РФ от 25 июня 2009 г. N ВАС-7867/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ); Постановление ФАС Московского округа от 14 февраля 2006 г., 10 февраля 2006 г. по делу N КА-А40/176-06.

Автор: Н.А. Агапова