Когда искусственное дробление бизнеса становится налоговым преступлением

"Дробление" бизнеса - одна из часто используемых концепций при построении бизнес-структур, преследующая нередко в том числе цели по минимизации налогообложения. Получив широкое распространение в России уже в самом начале нулевых годов, эта концепция год от года набирала популярность.

Но в последние годы "дробление" бизнеса стало привлекать все большее внимание со стороны налоговых и правоохранительных органов, которые ищут в таком "дроблении" недобросовестность, искусственность и связанные с этим факты недопустимой минимизации налогообложения.

Тема "дробления" бизнеса - искусственного и реального, допустимого и недопустимого - регулярно обсуждается на страницах специализированных изданий и интернет-сайтов, без нее редко обходятся обзоры судебной практики по вопросам налогообложения. Если по итогам последних лет составить некий условный рейтинг наиболее обсуждаемых и дискутируемых в налогово-правовой сфере вопросов, то тема "дробления" бизнеса однозначно займет в этом рейтинге одно из первых мест.

Безусловно, чаще всего "дробление" бизнеса оценивается и рассматривается в аспекте налогового контроля со стороны налоговых органов.

Но в настоящей статье мы хотим акцентировать внимание на другом вопросе: когда искусственное "дробление" бизнеса становится налоговым преступлением? Полагаем, этот вопрос беспокоит налогоплательщиков не меньше, чем налогово-правовые последствия "дробления" бизнеса.

Попытаемся рассмотреть обозначенный вопрос с учетом положений налогового и уголовного законодательства, правовых позиций судов и сложившейся к настоящему моменту практики уголовного преследования за налоговые преступления, связанные с "дроблением" бизнеса.

Прежде всего, рассмотрим общую правовую характеристику налоговых преступлений.

В Постановлении Конституционного Суда РФ от 27.05.2003 N 9-П подчеркивается, что применительно к преступлению, предусмотренному ст. 199 УК РФ, составообразующим может признаваться только такое деяние, которое совершается с умыслом и направлено на избежание уплаты налога в нарушение установленных налоговым законодательством правил. Это обязывает органы, осуществляющие уголовное преследование, не только установить в ходе расследования и судебного рассмотрения конкретного уголовного дела сам факт неуплаты налога, но и доказать противозаконность соответствующих действий (бездействия) налогоплательщика и наличие умысла на уклонение от уплаты налога (по нашему мнению, приведенная позиция Конституционного Суда РФ в полной мере применима и к ст. 198 УК РФ).

Кроме того, в п. 25 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления" обращается внимание, что в постановлении о привлечении в качестве обвиняемого, обвинительном заключении должны содержаться данные о том, какие конкретно нормы законодательства о налогах и сборах, действовавшего на момент совершения преступления, нарушены обвиняемым. В качестве налогового преступления уклонение от уплаты налогов и (или) сборов возможно только с прямым умыслом с целью полной или частичной их неуплаты (п. 8 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64).

Таким образом, для квалификации искусственного "дробления" бизнеса в качестве налогового преступления такое "дробление", как минимум:

а) должно совершаться умышленно и быть направленным на избежание уплаты налогов (их минимизацию);

б) должно нарушать установленные налоговым законодательством правила.

Попробуем разобраться, может ли искусственное "дробление" бизнеса набрать совокупность двух указанных признаков (элементов).

Итак, если смотреть широко, то вариантов "дробления" бизнеса можно привести множество. Самый простой пример - одни и те же лица прямо или косвенно создают несколько организаций, возможно, кроме того, сами регистрируясь при этом также и в качестве индивидуальных предпринимателей. Другой пример - регламентируемые гражданским законодательством процедуры разделения и выделения юридических лиц как формы их реорганизации (ст. ст. 57, 58 ГК РФ).

Собственно говоря, ни один из вариантов "дробления" бизнеса сам по себе правонарушением не является. "Дробление" бизнеса - это проявление свободы экономической деятельности, реализация права на выбор форм и способов ведения такой деятельности.

В Постановлении от 27.05.2003 N 9-П Конституционный Суд РФ указал, что недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и, соответственно, оптимального вида платежа (п. 3 Постановления). Отсутствуют основания для привлечения к ответственности в случаях, когда налогоплательщик использует не противоречащие закону механизмы уменьшения налоговых платежей (п. 4 Постановления). Как видим, в данном решении Конституционный Суд признал допустимым целенаправленный выбор не противоречащих закону вариантов поведения (правовых механизмов), способов построения и организации структуры бизнеса, влекущих минимизацию налоговой нагрузки.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 03.06.2014 N 17-П, Определении от 04.07.2017 N 1440-О, налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями.

Концентрированно применительно к "дроблению" бизнеса эта позиция выражена в письме ФНС России от 29.12.2018 N ЕД-4-2/25984: необходимо исключить предъявление необоснованных претензий к разделению бизнеса, не направленному на злоупотребления, поскольку выбор и изменение бизнес-структуры является исключительным правом хозяйствующего субъекта.

Таким образом, следует разграничивать "дробление" бизнеса, представляющее собой добросовестную реализацию права на свободу экономической деятельности, и искусственное (формальное) "дробление" бизнеса как форму злоупотребления правом.

Но когда "дробление" бизнеса является искусственным, а достигаемая с его помощью минимизация налогообложения - недопустимой? Каковы критерии искусственного и реального "дробления" бизнеса?

Ответить на эти вопросы отнюдь не просто. При этом ситуация осложняется тем, что сама категория "дробления" бизнеса ни в налоговой, ни в гражданской, ни в иных отраслях законодательства не закрепляется и уж тем более в законодательстве не найти конкретных критериев искусственности или реальности такого "дробления".

Но применительно к налогово-правовой сфере существуют общие критерии оценки допустимости и обоснованности минимизации налогообложения, сквозь призму которых можно попытаться рассмотреть и "дробление" бизнеса.

Так, ст. 54.1 НК РФ признает недопустимой минимизацию налогообложения, являющуюся результатом искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика (п. 1 ст. 54.1 НК РФ), или являющуюся результатом сделок (операций), преследующих такую минимизацию налогообложения в качестве основной своей цели (пп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ).

В письме ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@ отмечается, что схема "дробления" бизнеса - один из примеров искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, что согласно п. 1 ст. 54.1 НК РФ является недопустимым способом уменьшения налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога (из контекста названного письма можно сделать вывод, что речь идет как раз об искусственном "дроблении" бизнеса, недопустимом для целей налоговой минимизации).

Здесь уместно вспомнить также и доктрину добросовестности/недобросовестности налогоплательщика, нашедшую свое отражение в ряде решений Конституционного Суда РФ (см., например: Постановления Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 N 24-П, от 19.01.2017 N 1-П, Определения Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О, от 10.01.2002 N 4-О, от 14.05.2002 N 108-О, от 22.01.2004 N 41-О, от 08.04.2004 N 168-О), исходя из которой при выявлении недобросовестности, злоупотреблений в действиях налогоплательщика ему может быть отказано в признании и реализации тех или иных прав, в том числе по минимизации налогообложения, и в удовлетворении даже формально законных требований.

Из Определений Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 169-О и от 04.11.2004 N 324-О следует, что оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок на предмет их действительности. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Нельзя забывать о выработанных в судебной практике доктринах реальной деловой цели операции и преобладания содержания (существа) над формой, по смыслу которых действительная деловая суть отношений и подлинные (фактические) обстоятельства хозяйственной деятельности имеют преимущество над их оформлением в документах (см., например: п. п. 3, 7, 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды").

При этом налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели и в принципе не может являться главной (основной) целью, преследуемой налогоплательщиком (пп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, п. 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 N 53). Иными словами, налоговая выгода может быть только попутной, "побочной" целью.

По нашему мнению, недопустимое для целей налоговой минимизации искусственное "дробление" бизнеса как раз и следует определять с использованием вышеперечисленных параметров - "искажение", "недобросовестность", "форма - существо", "реальная деловая цель".

Так, если "дробление" бизнеса имеет реальные деловые цели (не сводящиеся только лишь к минимизации налогообложения), а документальное оформление деятельности каждого из участников "раздробленного" бизнеса без искажений соответствует их фактическому участию и выполняемой роли (в т.ч. материально-техническим, финансовым и трудовым ресурсам, задействованным каждым из участников), то такое "дробление" бизнеса нельзя назвать искусственным. Соответственно, "побочный" эффект от такого "дробления" бизнеса в виде минимизации налогообложения следует признать допустимым ("побочный" эффект в виде минимизации налогообложения как таковой не запрещается - п. 3 ст. 54.1 НК РФ и абз. 2 п. 4 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 N 53).

Напротив, искусственное "дробление" бизнеса - это, например, ведение от имени нескольких формально независимых субъектов (индивидуальных предпринимателей и (или) юридических лиц) организационно единой предпринимательской деятельности, фактически управляемой и координируемой одними и теми же лицами, с задействованием общих материально-технических и (или) трудовых ресурсов и (или) средств индивидуализации, но при этом при отсутствии договорных взаимоотношений, экономически объясняющих такую фактическую взаимосвязь и консолидацию. Здесь формально "раздробленная" структура бизнеса только лишь фикция, своего рода "фасад", за которым в действительности нет структурного деления на самостоятельных субъектов; видимость деятельности нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика. Имитация самостоятельной хозяйственной деятельности в данном случае позволяет искусственно распределять полученную выручку либо иные объекты налогообложения между участниками "раздробленного" бизнеса с целью получения или сохранения каких-либо налоговых преимуществ (применение специального налогового режима, налоговой льготы, пониженной налоговой ставки и др.). Достигнутую таким образом налоговую минимизацию нельзя признать обоснованной и допустимой, поскольку в ее основе нет реальных действий и обстоятельств.

Понятно, что все это очень условно. Конституционно-правовой принцип свободы экономической деятельности и гражданско-правовой принцип свободы договора в их развитии и конкретизации в системе действующего российского законодательства допускают и предполагают бесчисленное многообразие экономических операций, различного рода хозяйственных схем, договорных моделей, непрерывно видоизменяющихся с течением времени. В связи с этим реальную предпринимательскую деятельность и ее организационно-структурное оформление (воплощение) невозможно полностью уложить в какие-то шаблоны, стандарты и параметры, однозначно определяющие добросовестность и недобросовестность, злоупотребление при "дроблении" бизнеса.

Поэтому далее, так сказать для ориентира, проанализируем примеры имеющейся к настоящему моменту практики уголовного преследования за налоговые преступления, связанные с "дроблением" бизнеса, и вычленим конкретные признаки/обстоятельства, которые признавались свидетельством преступной минимизации налогообложения:

1. Работники, состоящие в трудовых отношениях с одним из участников "раздробленного" бизнеса, выполняют трудовые функции и (или) управленческие функции в отношении других участников "раздробленного" бизнеса, без какого-либо документального обоснования этого факта (Апелляционное определение Забайкальского краевого суда от 17.04.2014 по делу N 22-1297/2014, приговор Советского районного суда Кировской области от 22.07.2013 по делу N 1-67/2013, приговор Яранского районного суда Кировской области от 28.12.2016 по делу N 1-1/2017(59807), приговор Железнодорожного районного суда г. Читы от 06.11.2013 по делу N 1-9/2013(1-249/2012), приговор Железнодорожного районного суда г. Читы от 11.07.2014 по делу N 1-20/2014(1-325/2013)).

2. Некоторые из участников "раздробленного" бизнеса не имеют средств, ресурсов и инфраструктуры, необходимых для ведения деятельности (Апелляционное определение Забайкальского краевого суда от 17.04.2014 по делу N 22-1297/2014, приговор Алданского районного суда Республики Саха (Якутия) от 05.10.2017 по делу N 1-130/2017, приговор Советского районного суда Кировской области от 22.07.2013 по делу N 1-67/2013, приговор Яранского районного суда Кировской области от 28.12.2016 по делу N 1-1/2017 (59807), приговор Железнодорожного районного суда г. Читы от 06.11.2013 по делу N 1-9/2013(1-249/2012), Апелляционное постановление Свердловского областного суда от 10.12.2015 по делу N 22-10257/2015).

3. "Транзитный" характер движения денежных средств и (или) имущества (Апелляционное определение Забайкальского краевого суда от 17.04.2014 по делу N 22-1297/2014, Апелляционное определение Забайкальского краевого суда от 28.08.2014 по делу N 22-3476/2014, приговор Алданского районного суда Республики Саха (Якутия) от 05.10.2017 по делу N 1-130/2017, приговор Железнодорожного районного суда г. Читы от 11.07.2014 по делу N 1-20/2014 (1-325/2013)).

4. Одномоментный массовый перевод сотрудников и (или) передача материально-технической базы, основных средств во вновь созданные взаимозависимые структуры (Апелляционное определение Забайкальского краевого суда от 17.04.2014 по делу N 22-1297/2014, приговор Серовского районного суда Свердловской области от 27.08.2015 по делу N 1-306/2015, приговор Железнодорожного районного суда г. Читы от 06.11.2013 по делу N 1-9/2013(1-249/2012)).

5. Участники "раздробленного" бизнеса ведут учет и сдают отчетность с использованием одних и тех же компьютеров, программ, каналов связи и (или) силами одних и тех же лиц (приговор Яранского районного суда Кировской области от 28.12.2016 по делу N 1-1/2017(59807), приговор Железнодорожного районного суда г. Читы от 06.11.2013 по делу N 1-9/2013(1-249/2012)).

6. Участники "раздробленного" бизнеса используют систему "Клиент-Банк" с одних и тех же компьютеров, по одним и тем же каналам связи (приговор Яранского районного суда Кировской области от 28.12.2016 по делу N 1-1/2017(59807)).

7. Хранение кадровой, бухгалтерской и иной документации участников "раздробленного" бизнеса в одном месте (приговор Железнодорожного районного суда г. Читы от 06.11.2013 по делу N 1-9/2013(1-249/2012)).

8. Правом подписи и (или) функциями представительства от имени одного из участников "раздробленного" бизнеса наделяются другие участники "раздробленного" бизнеса или их работники (приговор Яранского районного суда Кировской области от 28.12.2016 по делу N 1-1/2017(59807)).

9. Фактическое перемещение имущества между участниками "раздробленного" бизнеса без надлежащего документального оформления (приговор Яранского районного суда Кировской области от 28.12.2016 по делу N 1-1/2017(59807)).

10. Создание очередного участника "раздробленного" бизнеса при приближении предыдущих участников к "порогу", ограничивающему применение специального налогового режима (Апелляционное определение Забайкальского краевого суда от 28.08.2014 по делу N 22-3476/2014, приговор Серовского районного суда Свердловской области от 27.08.2015 по делу N 1-306/2015, приговор Советского районного суда Кировской области от 22.07.2013 по делу N 1-67/2013, приговор Яранского районного суда Кировской области от 28.12.2016 по делу N 1-1/2017(59807), приговор Железнодорожного районного суда г. Читы от 06.11.2013 по делу N 1-9/2013(1-249/2012)).

11. Продажа товаров нескольких участников "раздробленного" бизнеса в одном помещении, без зонирования, без индивидуализации и обособления продаваемых товаров по собственникам (приговор Яранского районного суда Кировской области от 28.12.2016 по делу N 1-1/2017(59807)).

12. Хранение товаров нескольких участников "раздробленного" бизнеса на одном складе, без индивидуализации по собственникам (приговор Яранского районного суда Кировской области от 28.12.2016 по делу N 1-1/2017(59807)).

13. Работники нескольких участников "раздробленного" бизнеса находятся в одних помещениях (кабинетах), работают совместно (Апелляционное определение Забайкальского краевого суда от 17.04.2014 по делу N 22-1297/2014, приговор Алданского районного суда Республики Саха (Якутия) от 05.10.2017 по делу N 1-130/2017, приговор Советского районного суда Кировской области от 22.07.2013 по делу N 1-67/2013, приговор Железнодорожного районного суда г. Читы от 06.11.2013 по делу N 1-9/2013 (1-249/2012)).

14. Заключенные участниками "раздробленного" бизнеса договоры едины по форме и содержанию (приговор Железнодорожного районного суда г. Читы от 11.07.2014 по делу N 1-20/2014(1-325/2013)).

15. Один из участников "раздробленного" бизнеса несет расходы за других участников (приговор Яранского районного суда Кировской области от 28.12.2016 по делу N 1-1/2017(59807), приговор Железнодорожного районного суда г. Читы от 06.11.2013 по делу N 1-9/2013(1-249/2012), приговор Железнодорожного районного суда г. Читы от 11.07.2014 по делу N 1-20/2014(1-325/2013)).

Как правило, суды видят искусственность в "дроблении" бизнеса при наличии сразу нескольких признаков/обстоятельств. Но как определить эту "критическую массу" - вопрос оценки и усмотрения в каждом конкретном случае. Каких-то объективных и заранее предустановленных критериев здесь нет (это, кстати, признает и ФНС России в п. 1 письма от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@).

Можно с уверенностью сказать лишь одно: наличие хотя бы одного из перечисленных признаков/обстоятельств - сигнал для повышенного внимания за построением и деятельностью бизнес-структуры, наличие же сразу нескольких признаков/обстоятельств - повод для глубокой и серьезной проверки.

Обобщая изложенные выше позиции общего характера и судебную практику, можно укрупненно выделить два основных аргумента, на которых строится обвинение в преступной минимизации налогообложения с использованием схемы искусственного "дробления" бизнеса:

• отсутствие разумных экономических причин (деловой цели) в действиях по "дроблению" бизнеса;
• отсутствие у некоторых участников "раздробленного" бизнеса достаточной (необходимой) самостоятельности.

Приведенная выше судебная практика, поддержавшая позицию обвинения по делам об искусственном "дроблении" бизнеса, сложилась при применении одним или несколькими участниками этого "раздробленного" бизнеса налогового спецрежима. Косвенно это прослеживается также в п. п. 1, 13.2 Методических рекомендаций "Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)" (утв. СК России, ФНС России, направлены письмом ФНС России от 13.07.2017 N ЕД-4-2/13650@) и письмах ФНС России от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@, от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@, в которых искусственное "дробление" бизнеса рассматривается именно в привязке к неправомерному применению налогового спецрежима.

Собственно, уклонение от уплаты налогов как раз и фиксируется в результате пересчета налоговых обязательств по общему режиму налогообложения и вменения этих обязательств тому участнику "раздробленного" бизнеса, который в реальности является "главным звеном", "координатором", "центром".

Пересчет налоговых обязательств со специального режима налогообложения на общий режим налогообложения - наиболее часто применяемое последствие признания "дробления" бизнеса искусственным. Но если, например, налогоплательщик совмещал налоговые режимы по УСН и ЕНВД, при этом искусственное "дробление" бизнеса использовал для обеспечения соответствия специальным критериям именно по ЕНВД, то возможен пересчет налоговых обязательств с ЕНВД на УСН (понятно, если ограничения и критерии для применения УСН соблюдаются). Такой вариант отражен, например, в приговоре Яранского районного суда Кировской области от 28.12.2016 по делу N 1-1/2017(59807), Апелляционном постановлении Свердловского областного суда от 10.12.2015 по делу N 22-10257/2015.

Но даже при "дроблении" бизнеса на организации и индивидуальных предпринимателей, применяющих только общий режим налогообложения, механизм исчисления и уплаты налогов у участников такого "раздробленного" бизнеса будет отличаться (в первую очередь за счет того, что базовая налоговая ставка по налогу на прибыль организаций - 20%, по НДФЛ у индивидуальных предпринимателей - 13%). Соответственно, полагаем, нельзя полностью исключать, что в будущем правоприменительная практика будет воспринимать такую разницу в налогообложении как необоснованную налоговую выгоду при искусственном "дроблении" бизнеса (т.е. даже при применении всеми участниками такого "раздробленного" бизнеса общего режима налогообложения), с пересчетом налоговых обязательств исходя из ставки налога на прибыль.

При установлении искусственности в "дроблении" бизнеса к налогоплательщику могут быть применены те последствия, которые он недобросовестно стремился избежать, т.е. налоговые обязательства определяются и вменяются исходя из подлинного экономического содержания взаимоотношений - так, как если бы искусственно "раздробленный" бизнес был оформлен на одно лицо (Определение Конституционного Суда РФ от 04.07.2017 N 1440-О, п. 7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 N 53).

Таким образом, в искусственном "дроблении" бизнеса можно усмотреть как нарушение общей нормы ст. 54.1 НК РФ, так и нарушение норм, регламентирующих порядок и условия (критерии) применения тех или иных режимов налогообложения. В этом случае "налоговая" противозаконность вполне себе налицо (напомним, это один из составообразующих элементов по налоговым преступлениям).

Участники искусственно "раздробленного" бизнеса всегда взаимозависимы (в данном случае взаимозависимость как раз и позволяет участникам согласованно действовать, искажая реальные взаимоотношения между собой). Другое дело, что эта взаимозависимость не всегда очевидна и не всегда в ее основе лежат обстоятельства, перечисленные в п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Взаимозависимость может строиться на особых отношениях между участниками, влиянии, подчинении, контроле, "номинальности", которые скрыты от постороннего глаза, а потому сложно доказуемы.

Недоказанность взаимозависимости по делам об искусственном "дроблении" бизнеса будет работать в пользу налогоплательщика.

С другой стороны, сам по себе факт взаимозависимости, даже между налогоплательщиками, применяющими специальные налоговые режимы, не является достаточным основанием для обвинения в искусственном "дроблении" бизнеса и консолидации их доходов, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность.

Искусственное "дробление" бизнеса всегда происходит умышленно. Невозможно представить себе ситуацию, при которой "дробление" бизнеса на несколько организаций и (или) индивидуальных предпринимателей осуществлялось бы неосознанно, случайно или по неосторожности. В любом случае "дробление" бизнеса целенаправленно инициируется и осуществляется каким-то лицом (лицами). В п. 1 Методических рекомендаций "Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)" (утв. СК России, ФНС России, направлены письмом ФНС России от 13.07.2017 N ЕД-4-2/13650@) подчеркивается, что в данном случае нельзя усомниться в отсутствии элементов случайности происходящего. Схема искусственного "дробления" бизнеса может быть охарактеризована как элементарная имитация работы нескольких лиц, в то время как в реальности все они действуют как одно лицо. Таким образом, первыми признаками умышленности здесь являются имитационные.

Напомним, установление умысла при необоснованной минимизации налогообложения - это, наряду с противозаконностью, еще одно обязательное условие, необходимое для квалификации такой минимизации в качестве уголовно наказуемого налогового преступления.

Соответственно, искусственное "дробление" бизнеса всегда потенциально грозит не только доначислением налогов, начислением пеней и штрафов, но и уголовно-правовой ответственностью.

Преобладающая на настоящий момент практика свидетельствует о том, что по делам о "дроблении" бизнеса налоговые и правоохранительные органы не оспаривают заключенные договоры, иные сделки, не требуют применения последствий их недействительности (ничтожности) и даже не оспаривают государственную регистрацию участников "раздробленного" бизнеса (и, соответственно, их гражданско-правовой и налогово-правовой статус), а просто вменяют совокупные налоговые обязательства некоему "центральному", "главному", "основному" участнику.

Отметим, что такой механизм доначисления налоговых обязательств по "раздробленному" бизнесу налоговым законодательством прямо не предусмотрен; он основывается только лишь на упомянутых выше судебных доктринах и правовых позициях общего характера (с относительно недавнего времени похожие позиции общего характера применяются и в рамках ст. 54.1 НК РФ). Как таковых конкретных правил расчета нет, только общий принцип - "один за всех".

Тем не менее попытки налогоплательщиков отбиться от доначислений, ссылаясь на отсутствие достаточных оснований для этого в законодательстве, как правило, терпят неудачу, в т.ч. на уровне Конституционного Суда РФ (Определение Конституционного Суда РФ от 04.07.2017 N 1440-О).

В качестве налогового преступления "дробление" бизнеса может быть квалифицировано как по ст. 198 УК РФ, так и по ст. 199 УК РФ. Квалификация здесь зависит от того, кто - индивидуальный предприниматель или организация - будет признан тем "центральным", "главным", "основным" участником, которому будут вменены совокупные налоговые обязательства "раздробленного" бизнеса.

При искусственном "дроблении" бизнеса налоговое преступление по ст. 198 УК РФ или по ст. 199 УК РФ может быть совершено как путем непредставления налоговой декларации (расчета) или иных документов налоговой отчетности, так и путем включения в налоговую декларацию (расчет) или такие документы заведомо ложных сведений. Первый способ совершения налогового преступления имеет место, например, когда совокупные налоговые обязательства "раздробленного" бизнеса вменены по общему режиму налогообложения тому налогоплательщику, который до этого применял специальный налоговый режим (соответственно, в принципе не представлял налоговую отчетность по общему режиму налогообложения). Второй - например, когда совокупные налоговые обязательства "раздробленного" бизнеса вменены по общему режиму налогообложения тому налогоплательщику, который до этого уже применял общий режим налогообложения, но применял его, исходя из искусственно заниженных (искусственно "раздробленных") показателей.

Понятно, что для квалификации по ст. 198 УК РФ или по ст. 199 УК РФ сумма неуплаченных налогов при искусственном "дроблении" бизнеса должна достигнуть порогов крупного или особо крупного размера, предусмотренных названными статьями.

Если говорить о квалификации по ст. 198 УК РФ, субъектами преступления при преступной минимизации налогообложения с использованием схемы искусственного "дробления" бизнеса могут быть (см. п. 6 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления"):

• сам индивидуальный предприниматель;
• представитель индивидуального предпринимателя;
• лицо, фактически осуществляющее предпринимательскую деятельность, но через подставного (номинального) индивидуального предпринимателя;
• подставной (номинальный) индивидуальный предприниматель - как пособник, при условии, если он сознавал, что участвует в уклонении от уплаты налогов (сборов) и его умыслом охватывалось совершение этого преступления.

Если говорить о квалификации по ст. 199 УК РФ, субъектами преступления при преступной минимизации налогообложения с использованием схемы искусственного "дробления" бизнеса могут быть (см. п. 7 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления"):

• руководитель организации-налогоплательщика;
• главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера);
• иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение действий по подписанию отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечению полной и своевременной уплаты налогов и сборов;
• лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера).

Иные служащие организации, оформляющие, например, первичные документы бухгалтерского учета, могут быть при наличии к тому оснований привлечены к уголовной ответственности как пособники преступления, умышленно содействовавшие его совершению.

Лицо, организовавшее совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, либо склонившее к его совершению руководителя, главного бухгалтера (бухгалтера) организации или иных сотрудников этой организации, а равно содействовавшее совершению преступления советами, указаниями и т.п., несет ответственность в зависимости от содеянного им как организатор, подстрекатель либо пособник.

Рассматривая риски квалификации "дробления" бизнеса в качестве налогового преступления, необходимо, помимо вышеизложенного, учитывать два важных момента (принципиально отличающиеся от производства по делам о налоговых правонарушениях):

1. Уголовное дело по налоговому преступлению может возбуждаться не только по материалам, поступившим от налогового органа (недолго просуществовавшая ч. 1.1 ст. 140 УПК РФ, устанавливавшая такое правило, с 22.10.2014 утратила силу - см. Федеральный закон от 22.10.2014 N 308-ФЗ), но и по материалам оперативно-розыскной деятельности, информации от третьих лиц и др. (см. ч. 1 ст. 140 УПК РФ). Иными словами, уголовное дело по налоговому преступлению может появиться даже на фоне "дружных", бесконфликтных отношений налогоплательщика с налоговым органом. Соответственно, терпимое отношение налогового органа к "раздробленному" бизнесу еще не повод для спокойствия. Уголовное преследование в связи с "раздробленным" бизнесом может появиться и без прямой подачи со стороны налогового органа.

2. Срок давности уголовного преследования по налоговым преступлениям может достигать 10 лет (в частности, при уклонении от подлежащих уплате организацией налогов, сборов и (или) страховых взносов, совершенном группой лиц по предварительному сговору или в особо крупном размере, - ч. 4 ст. 15, п. "в" ч. 1 ст. 78, ч. 2 ст. 199 УК РФ, п. 3 ч. 1 ст. 24 УПК РФ). То есть этот срок может значительно превышать как срок давности привлечения к налоговой ответственности за налоговое правонарушение (три года - ст. 113 НК РФ), так и "глубину" охвата выездной налоговой проверки (по общему правилу в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, - п. 4 ст. 89 НК РФ). Соответственно, даже если те или иные периоды деятельности налогоплательщика "закрылись" для выездной налоговой проверки и привлечения к ответственности за налоговое правонарушение, это еще не значит, что они не могут попасть в поле зрения по налоговым преступлениям. Отсутствие у налогоплательщика документов налогового и бухгалтерского учета, иных документов в связи с истечением установленного срока их хранения (пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ, ч. 1 ст. 29 Федерального закона N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете") тоже нельзя считать препятствием для преследования за налоговые преступления, поскольку законодательство не запрещает для этих целей получать такие документы (в т.ч. налоговые декларации) и необходимую информацию из других источников (например, от налогового органа, контрагентов и др.).

Но ведь не всегда "дробление" бизнеса выражается в искажении и искусственности отношений, имитации реальной деятельности. Часто "дробление" бизнеса имеет реальные деловые цели, не имеет искажений в плоскости "содержание - форма" и, соответственно, является допустимым для целей минимизации налогообложения.

В связи с этим важно рассмотреть также, каким образом добросовестные налогоплательщики должны отстаивать свою правоту по делам о "дроблении" бизнеса.

С учетом изложенных в первой части настоящей статьи теоретических аспектов и позиций общего характера защита от необоснованного уголовного преследования в связи с "раздробленным" бизнесом, по нашему мнению, должна строиться на двух ключевых аргументах:

1. Необходимо обосновать и подтвердить деловую или иную "неналоговую" цель "дробления" бизнеса. В числе таких целей могут быть, например:

• оптимизация бизнес-процессов;
• оптимизация управленческой структуры;
• диверсификация рисков;
• раздел бизнеса между учредителями (коммерческими партнерами);
• подготовка к продаже бизнеса по частям;
• обеспечение соответствия требованиям контрагентов по "формату" бизнеса (например, "дробление" бизнеса преследовало цель распределения между участниками контрагентов, заинтересованных/не заинтересованных в предъявлении НДС в цене реализуемой продукции, и тем самым расширения рынка сбыта)

и т.д.

Но здесь важно не просто назвать некую "весомую" цель, нужно привести аргументы, расчеты, факты, иные подтверждения в пользу ее "весомости".

2. Обязательно следует подтвердить самостоятельность каждого из участников "раздробленного" бизнеса, состоящую, в свою очередь, из двух ключевых аспектов:

2.1. Каждый из участников "раздробленного" бизнеса должен обладать финансовыми, трудовыми, организационно-управленческими и материально-техническими ресурсами, необходимыми и соответствующими осуществляемой деятельности. Любая предпринимательская деятельность, если она действительно самостоятельная, требует собственных или привлеченных ресурсов (привлеченных не только по факту, но и с надлежащим документальным оформлением), и при защите от обвинений в искусственном "дроблении" бизнеса нужно обязательно подтвердить наличие этих ресурсов у каждого из участников "раздробленной" бизнес-структуры.

2.2. Каждый из участников "раздробленного" бизнеса должен иметь свой сегмент в бизнесе, свое место, выполнять какой-то свой функционал (пусть даже в общем и неразделимом бизнес-процессе). Если этого нет, то о самостоятельности говорить не приходится. В числе аргументов здесь можно привести следующие:

• среди лиц, создавших (учредивших) участников "раздробленного" бизнеса, помимо лиц с признаками взаимозависимости имеются также и независимые ("сторонние") лица, т.е. некие "внешние" компаньоны;
• самостоятельные каналы приобретения и сбыта товара у каждого из участников "раздробленного" бизнеса;
• после создания нового взаимозависимого субъекта объемы предпринимательской деятельности изначального субъекта не уменьшились, т.е. новый субъект обеспечил себе свою долю и обороты в бизнесе, а соответственно, получил самостоятельный экономический результат;
• у участников "раздробленного" бизнеса разные направления, сферы, виды деятельности (оптовая торговля - розничная торговля, производство - продажа и т.д.);
• производственный процесс каждого из участников "раздробленного" бизнеса является самостоятельным и обособленным.

При защите от необоснованного уголовного преследования в связи с "раздробленным" бизнесом можно также сослаться на судебную практику, которая при максимально близких обстоятельствах признавала "дробление" бизнеса реальным, имеющим деловые цели и допустимым для целей налоговой минимизации. Такая судебная практика может сыграть положительную роль как при оценке субъективной стороны в действиях обвиняемого лица (в том значении, что у него не было умысла на совершение налогового преступления и даже не было намерений недобросовестно злоупотреблять своими правами), так и при решении вопроса о том, допущено ли в принципе нарушение налогового законодательства.

Это может быть и положительная судебно-арбитражная практика (см., например: Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 09.04.2013 N 15570/12 по делу N А60-40529/2011, Постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 08.12.2017 N Ф06-26900/2017 по делу N А12-1182/2017, от 21.02.2018 N Ф06-29242/2017 по делу N А12-14483/2017, от 23.10.2018 N Ф06-38119/2018 по делу N А49-8468/2017, от 27.11.2014 N Ф06-17486/2013 по делу N А12-8865/2014, Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 18.06.2014 N Ф06-11383/2013 по делу N А55-17026/2013, Постановления Арбитражного суда Уральского округа от 24.10.2017 N Ф09-6173/17 по делу N А71-7587/2016, от 13.04.2018 N Ф09-1512/18 по делу N А71-17006/2016, Постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 16.02.2017 и от 26.12.2017 N Ф04-6775/2016 по делу N А81-1044/2016, от 06.05.2016 N Ф04-23053/2015 по делу N А27-19625/2014, от 24.07.2018 N Ф04-2805/2018 по делу N А45-10341/2017, от 16.05.2018 N Ф04-1415/2018 по делу N А67-476/2017, Постановления Арбитражного суда Северо-Западного округа от 04.02.2015 N Ф07-1129/2014 по делу N А26-1734/2014, от 06.08.2015 N Ф07-4939/2015 по делу N А56-67658/2014, Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 21.01.2015 N Ф03-5980/2014 по делу N А04-1655/2014, Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 27.06.2016 N Ф01-2305/2016 по делу N А28-13390/2014, Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.05.2018 N 19АП-2081/2018 и Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 29.10.2018 N Ф10-3915/2018 по делу N А14-10189/2017, Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 22.05.2018 N Ф02-1906/2018 по делу N А19-6999/2017 и др.).

Пожалуй, не стоит возлагать больших надежд на эту линию защиты - обвинение всегда парирует ее тем аргументом, что каждое судебное решение выносится на основе уникальной совокупности обстоятельств конкретного дела (если, конечно, речь не идет о преюдиции). Но тем не менее, полагаем, полностью пренебрегать этой линией защиты тоже не следует.

Как видим, предлагаемая стратегия защиты структурно весьма проста, но, несмотря на это, ее полноценная реализация может потребовать серьезных усилий при подтверждении и доказывании обозначенных аспектов.

Конечно, даже законная и обоснованная налоговая минимизация, если она достигается с отклонением от некой "стандартной" модели построения бизнес-структуры, сопряжена с некоторыми рисками, коренящимися в плоскости субъективной оценки конкретных правоприменителей. Но в данном случае, пожалуй, это лишь вопрос готовности к активной и профессиональной досудебной и судебной защите.

Подводя итог, следует признать, что "дробление" бизнеса - явление многогранное и практически неисчерпаемое по количеству конкретных форм и проявлений. В связи с этим оценка "дробления" бизнеса как способа минимизации налогообложения с точки зрения его искусственности или реальности представляет собой крайне сложную задачу, при решении которой, помимо общих критериев по оценке допустимости налоговой минимизации, необходимо использовать также конкретные ориентиры. Пока такие ориентиры - бессистемные и во многом противоречивые - выработаны только на уровне правоприменительной и праворазъяснительной практики. В связи с этим, полагаем, назрела необходимость урегулировать тему "дробления" бизнеса на законодательном уровне, а именно, по нашему мнению, в дополнение к общим положениям п. п. 1, 2 ст. 54.1 НК РФ следует законодательно закрепить более конкретные критерии допустимости минимизации налогообложения при "дроблении" бизнеса.

Читайте ещё по этой теме:

• Недобросовестность сторон в судебной практике

Автор: А.В. Жигачев